A l’occasion d’un second pourvoi en cassation dans l’affaire Conversant ayant donné lieu à la décision de Plénière fiscale du 11 décembre 2020, le Conseil d’Etat confirme les critères de l’établissement stable applicable à une société du secteur numérique. Il considère en outre que sa décision de 2020 n’a pas conduit à une modification de ces critères de nature à caractériser une erreur permettant d’échapper à la qualification d’activité occulte.
On se souvient que dans la décision du 11 décembre 2020 Conversant (n° 420174) précitée, le Conseil d’Etat avait retenu une conception large de la notion d’établissement stable qui contrastait avec ce qu’avait jugé la cour administrative d’appel de Paris dans l’arrêt « Google » du 25 avril 2019 (n° 17PA03067). La cour administrative d’appel de renvoi (CAA Paris, 8 déc. 2021, n° 20PA03971) en avait tiré les conséquences quant à la caractérisation de l’établissement stable mais avait procédé au dégrèvement des rehaussements résultant de la mise en œuvre de la procédure attachée à l’existence d’une activité occulte. C’est dans ce contexte que le Conseil d’Etat a été saisi d’un second pourvoi. Nous commentons ci-après sa décision du 4 avril 2025, n° 461220 et n° 461310, Sté Conversant International Limited et Sté Conversant International
I. Le Conseil d’Etat confirme, pour l’application de la TVA, les critères retenus par sa première décision pour la qualification de l’établissement stable
La société Conversant International persistait, dans son pourvoi introduit contre l’arrêt de renvoi, à contester l’existence d’un établissement stable en particulier sur le fondement de la jurisprudence rendue par la CJUE postérieurement à la décision du 11 décembre 2020.
Cette argumentation n’a pas été retenue par le Conseil d’Etat qui juge, sur le fondement de l’ensemble des éléments l’ayant initialement conduit à confirmer l’existence d’un établissement stable dans sa première décision, qu’« en l’absence de toute circonstance de fait ou de droit nouvelle, que ne sauraient en tout état de cause constituer des arrêts de la Cour de justice de l’Union européenne postérieurs à la décision du Conseil d’Etat du 11 décembre 2020, l’autorité de la chose jugée par la décision du Conseil d’Etat s’imposait à la cour administrative d’appel et qu’en conséquence et sans qu’il soit besoin d’interroger la Cour de justice de l’Union européenne à titre préjudiciel, le moyen tiré de ce que la cour administrative d’appel aurait sur ce point commis une erreur de droit et inexactement qualifié les faits de l’espèce ne peut qu’être écarté » (point 15).
La Haute juridiction écarte également le moyen tiré de ce que les rappels de TVA notifiés à la société conduisaient en pratique, du fait de l’autoliquidation de la taxe qui avait en principe été initialement appliquée au titre des prestations fournies par une entreprise non établie en France, à une double imposition contraire aux principes de neutralité et d’effectivité de la taxe.
A cet égard, le Conseil d’Etat juge sans surprise que si ces principes exigent qu’un opérateur qui a acquitté une taxe indûment facturée puisse en obtenir le remboursement sous certaines conditions, ils ne conduisent pas à modifier le redevable de la TVA qui est tenu de s’en acquitter.
II. L’existence d’une activité occulte est également confirmée
Si la CAA de Paris s’était ainsi fondée sur la position du Conseil d’Etat retenue en 2020 pour confirmer le principe des impositions supplémentaires et rappels de TVA mis à la charge de la société Conversant, elle avait en revanche fait droit à l’argument de cette dernière selon lequel aucune activité occulte ne pouvait être en l’espèce caractérisée, si bien que l’administration ne pouvait se fonder sur le délai de reprise étendu prévu en cas d’activité occulte et ne pouvait davantage appliquer la pénalité de 80 % prévue par le c) de l’article 1728 du CGI.
Se plaçant dans le cadre fixé par la jurisprudence de Plénière fiscale du 7 décembre 2015 n° 368227, Min. c/ Sté Frutas y Hortalizas Murcia en vertu de laquelle le contribuable peut réfuter la présomption d’activité occulte s’il est en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces obligations déclaratives, la CAA avait estimé que « ce n’est que postérieurement aux années d’imposition en litige que la jurisprudence a adapté la notion traditionnelle d’établissement stable à l’économie numérique » et en avait déduit que « compte tenu des incertitudes majeures existant au cours desdites années sur les modalités d’imposition des groupes internationaux exerçant leur activité dans ce secteur, l’absence de souscription de déclaration par l’intéressée doit être regardée comme ayant constitué une erreur justifiant qu’elle ne se soit pas acquittée de ses obligations ».
Cette solution est sèchement censurée par le Conseil d’Etat : ce dernier estime au contraire que « dans sa décision du 11 décembre 2020, le Conseil d’Etat s’est borné à éclairer l’application au cas particulier des sociétés [en cause] des critères permettant de caractériser un établissement stable, tels que dégagés par la jurisprudence de la CJUE et du Conseil d’Etat antérieurement aux années en litige, que ce soit pour la mise en œuvre des dispositions législatives ou des conventions internationales relatives à l'impôt sur les sociétés ou pour celle des dispositions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée, les modifications du régime de cette dernière applicables à compter de 2010 n'ayant pas modifié la teneur de ces critères ». Dès lors que le niveau d'imposition, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, était, au cours des années en litige, substantiellement inférieur en Irlande par rapport à la France, il en déduit que la CAA a inexactement qualifié les faits de la cause en écartant la notion d’activité occulte.
III. Quelles conclusions tirer de cette décision ?
1/ En ce qui concerne la qualification d’un établissement stable au regard de la TVA, le principe de l’autorité de la chose jugée a fait obstacle à une nouvelle analyse à la lumière de la jurisprudence la plus récente de la CJUE concernant des affaires dans lesquelles se posait la question de la qualification d’un établissement stable en présence, dans l’Etat membre d’imposition des opérations réalisées par une société ayant son siège dans un autre Etat, d’une deuxième société du même groupe y réalisant un ensemble de prestations de services pour les besoins de l’activité de la première.
Selon la rapporteure publique Marie-Gabrielle Merloz, les deux jurisprudences Berlin Chemie (7 avril 2022, aff. C-333/20) et Cabot Plastics Belgium (29 juin 2023, aff. C-232/22) venant à l’appui de la nouvelle argumentation de la société n’infléchissaient en tout état de cause pas la jurisprudence antérieure de la Cour.
Cette affirmation nous paraît contestable.
Ce sont en réalité trois et non deux arrêts que la Cour de justice a rendu récemment sur cette question dont le dernier, rendu dans l’affaire C-522/22, SC Adient Ltd & Co KG (arrêt du 13 juin 2024), est éclairé par des conclusions de l’avocate générale Madame Juliane Kokott.
Or, ces trois arrêts, en particulier le plus récent, ont permis à la Cour de justice de préciser que, s’il n’est pas écarté qu’une société prestataire de services puisse constituer dans un Etat membre un établissement stable d’une autre société du groupe établie dans un autre Etat membre et à laquelle sont rendus les services, l’existence d’un tel établissement suppose soit que le prestataire n’est en fait pas responsable de ses propres moyens et n’agit pas à ses propres risques, soit qu’il est possible d’identifier l’existence, dans l’Etat membre du prestataire, de moyens humains et techniques permettant à la société de recevoir les services et que ces moyens sont distincts de ceux qu’utilise la société prestataire pour la réalisation de ses prestations.
La CJUE juge en effet que les mêmes moyens ne peuvent pas être utilisés par un assujetti, établi dans un Etat membre, pour fournir des services, et par un autre assujetti, établi dans un second Etat membre, pour recevoir ces mêmes services au sein d’un supposé établissement stable situé dans le premier Etat membre.
Or, dans les circonstances de l’affaire Conversant, aucun des éléments retenus par l’administration puis par le juge ne paraissent de nature à établir que la société Conversant international Limited aurait disposé, en France, de moyens distincts de ceux mis en œuvre par la société Conversant France pour lui rendre des prestations de services.
Ils ne paraissent pas non plus caractériser un défaut de maîtrise, par la société Conversant France, de ses propres moyens ni que cette société n’aurait pas agi à ses propres risques.
A la lumière de ces nouvelles précisions apportées par la Cour de justice, l’existence d’un établissement stable, dont on rappelle que la preuve incombe à l’administration, ne nous paraît pas établie.
Il est d’autant plus frustrant que le Conseil d’Etat n’ait pas procédé à une confrontation plus approfondie de la situation de la société Conversant à la lumière des précisions récentes apportées par la CJUE que la Haute juridiction n'avait pas hésité, par le passé, à écarter le principe de l’autorité de la chose jugée dans une situation contentieuse similaire où la Cour de justice avait apporté, dans le laps de temps séparant une première décision défavorable au contribuable et un deuxième pourvoi formé contre l’arrêt de renvoi, un nouvel éclairage sur la question de droit qui lui était soumise et qui infirmait sa première analyse (CE, 20 mai 2016, n° 371940, sté Ginger).
2/ En ce qui concerne la notion d’activité occulte, en retenant le terrain de l’erreur de qualification juridique, le Conseil d’Etat n’a pas écarté par principe la possibilité pour un contribuable de se prévaloir de l’incertitude juridique pour faire échec à la qualification d’activité occulte en présence d’un établissement stable, par transposition à cette situation des principes consacrés par la décision CE, 21 juin 2018, n° 411195 dans le cas des joueurs de poker.
Mais il a estimé en revanche que, en l’espèce, l’existence d’une telle incertitude juridique n’était pas démontrée. Dans ses conclusions, la rapporteure publique Marie Gabrielle Merloz a relevé à cet égard que deux éléments pouvaient conduire à écarter toute erreur de bonne foi : d’une part, la circonstance que « la société française effectuait l’essentiel du travail » et, d’autre part, les commentaires OCDE qui constituaient « un signal fort » à l’attention des sociétés du secteur numérique « qui peuvent dès lors plus difficilement plaider l’ignorance ».
Article paru dans Option finance le 2 juin 2025
