La portée potentiellement très large de la CGAA comme les différences terminologiques entre les multiples dispositifs anti-abus existants (actes vs. montages ; principal vs. exclusif ; etc.) appelaient nécessairement certaines précisions de l’administration fiscale pour définir les contours de ce texte.
L’administration s’y attèle partiellement, avec des positions retenues qui prêtent plus ou moins à discussions.
L’apport principal de ces commentaires sur le périmètre de la CGAA est probablement la précision selon laquelle la notion de but « principalement » fiscal est à rapprocher de celle de but « essentiellement » fiscal. Par cette précision, l’administration préconise à notre avis un alignement avec la notion retenue par la Cour de Justice de l’Union Européenne (voir CJUE, C-116/16 et C-117/16, 26 février 2019, T Danmark), conformément d’ailleurs à l’approche que préconisait de retenir le Parlement dans les travaux préparatoires ayant conduit à l’adoption de la CGAA. Pour autant, cette précision nous semble plutôt accroître l’ambiguïté du texte dans la mesure où la notion de but essentiellement fiscal est appréciée par cette jurisprudence de manière plus exigeante qu’une simple pondération des avantages retirés des opérations contestées et s’apparente davantage à des montages dénués de substance économique.
Partant, un « but principalement fiscal » pourrait être identifié en présence d’un montage purement artificiel sur le plan économique destiné à satisfaire formellement les conditions légales (critère objectif), et visant à échapper à l’emprise du droit de l’État membre concerné, ou au contraire à s’en prévaloir (critère subjectif).
Sur le critère objectif, l’administration précise, dans le droit fil de ses commentaires sur la clause anti-abus en matière de régime-mère-file (aujourd’hui rapportée à la faveur de la promulgation de la CGAA), que les motifs commerciaux susceptibles de justifier qu’un montage n’est pas « non authentique » au sens de l’article 205 A du CGI doivent s’entendre de toute justification économique, y compris donc des raisons patrimoniales, organisationnelles ou financières.
Sur le critère subjectif, l’administration fait preuve d’une clarté salutaire en renvoyant à l’objectif poursuivi par le législateur. Cette précision devrait logiquement écarter le risque de mise en œuvre de la CGAA pour prétendu dévoiement de l’objet d’une tolérance administrative ou d’un rescrit, voire d’une convention fiscale. En effet, dans ce dernier cas, si la convention fiscale est certes ratifiée par le législateur, ce ne sont pas les parlementaires qui ont participé à sa négociation, et ceux-ci ne disposent pas d’un pouvoir d’amendement, de sorte que la ratification a simplement pour objet de donner force exécutoire au traité, et qu’il paraît ici difficile d’identifier la poursuite d’un objectif par le Parlement.
Pour autant, malgré ces quelques précisions, force est de constater que l’administration a entendu se réserver une large marge d’appréciation en renvoyant à une analyse au cas par cas, ce qui fait craindre une vraie insécurité juridique, et potentiellement une application différenciée du droit sur le territoire national, selon la sensibilité du juge concerné sur le caractère essentiel ou non de l’objectif fiscal.
Sur les autres commentaires, on notera en particulier que l’administration considère que la CGAA est susceptible de s’appliquer à une opération ou un acte isolé, ou à plusieurs opérations prises dans leur ensemble. Cette approche ne nous paraît pas s’imposer de manière évidente, dans la mesure où un commissaire du gouvernement puis une rapporteur public ont retenu de la notion de « montage » (visée par le texte de la CGAA) une définition moins large, en qualifiant ainsi « une série d’actes cohérents et convergents, passés en vue de créer (…) une situation juridique ou économique artificielle à seule fin d’entrer dans les prévisions d’une disposition fiscale favorable »1. Nul doute que des contentieux sont susceptibles de se nouer sur le sujet, et que le juge administratif devra trancher cette épineuse question.
Articulation de la clause avec les autres dispositifs prévus par le droit interne français
L’administration tente également de clarifier dans ses commentaires l’articulation de la CGAA avec les clauses anti-abus générales (dispositif de répression des abus de droit ; « mini abus de droit ») et spéciales (exonération de retenue à la source sur les dividendes ; régime de faveur des fusions et opérations assimilées ; etc.).
Une première interrogation portait sur la question de savoir si, en présence d’un montage poursuivant un but exclusivement fiscal, l’administration avait ou non le choix des armes entre le dispositif général de répression des abus de droit et la CGAA (le premier permettant d’appliquer de manière automatique une majoration de 80 %, mais réservant en contrepartie des protections plus importantes des droits du contribuable). Il semblerait que l’administration retienne l’approche d’une application des deux textes exclusive l’une de l’autre, de sorte qu’en cas de montage comprenant des actes fictifs ou poursuivant un but exclusivement fiscal, à peine de nullité de la procédure, la proposition de rectification devra être visée par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire, et le contribuable devra se voir offrir la possibilité de saisir pour avis le comité de l’abus de droit fiscal.
Une seconde interrogation concernait les champs d’application respectifs de la CGAA, d’une part, et du « mini-abus de droit » d’autre part. Pour mémoire, le « mini-abus de droit », également instauré par la loi de finances pour 2019, et codifié à l’article L. 64 A du LPF, est applicable aux actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020 qui poursuivent un but principalement fiscal en recherchant le bénéfice d’une application littérale d’un texte ou d’une décision. Sans commenter, dans l’immédiat, directement ce dispositif, l’administration indique que l’article L. 64 A concerne tous les impôts, à l’exception de l’impôt sur les sociétés. Il est ainsi confirmé qu’en matière d’IS, les seuls textes potentiellement applicables sont l’article 205 A du CGI et le dispositif général de répression des abus de droit. Si cette lecture semble guidée par la rédaction du texte relatif au « mini-abus de droit », on peut toutefois s’interroger sur la situation potentiellement inégalitaire entre deux contribuables à qui l’administration reprocherait d’avoir mis en place un montage à but principalement fiscal, l’un étant soumis à l’impôt sur les sociétés, l’autre à l’impôt sur le revenu. En effet, le premier relèverait de la CGAA et donc d’une procédure de droit commun, alors que le second bénéficierait des garanties attachées à la procédure de répression des abus de droit et notamment, s’il le souhaite, d’un passage devant le comité de l’abus de droit fiscal. Une inégalité de traitement qui pourrait être fragile sur le fondement de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme, avec pour effet potentiel de remettre en cause l’ensemble de la procédure, et donc de faire tomber la rectification…
Ces quelques développements (non exhaustifs) laissent entrevoir un champ contentieux que la Commission européenne comme le législateur ont ouvert. Pour notre part, on regrettera surtout que la lutte contre l’optimisation fiscale illégitime se fasse au détriment de la sécurité juridique.
1 Concl. Pierre COLLIN sous décision CE, 18 mai 2005, n° 267087, min c/ Sté Sagal ; voir également « Peut-on abuser d’une convention fiscale bilatérale ? » par Anne ILJIC, RJF 12/17.
Article paru dans le magazine Option Finance le 22 juillet 2019
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