Rulings fiscaux et aides d’Etat

En annulant, le 15 juillet 2020¹, la décision adoptée par la Commission européenne le 30 août 2016 qui avait considéré que le traitement fiscal réservé par l’Irlande à Apple constituait une aide d’Etat, le Tribunal de l’Union Européenne (« TUE ») inflige à la Commission un sérieux revers à propos des rulings.

La structure de fabrication et de vente des produits vendus par Apple hors du continent américain - modifiée depuis - s’est révélée particulièrement avantageuse d’un point de vue fiscal avec l’application combinée des législations fiscales américaine, permettant l’absence d’imposition des revenus des actifs incorporels attribués aux ventes à l’étranger, et irlandaise, offrant une imposition très réduite des produits de la fabrication et des ventes générés en Europe.

Or, l’absence totale d’imposition ne conduit pas forcément à une aide d’Etat. L’existence d’un « avantage sélectif » accordé au niveau national doit être démontrée et ne résulte pas nécessairement d’une optimisation par essence multinationale. Les Etats-Unis ont néanmoins su préserver leur possibilité de prélever l’impôt à 15,5 % sur ces bénéfices maintenant considérés comme rapatriés.

I. La décision de la Commission européenne enjoignant à l’Irlande la récupération de plus de 13 milliards d’euros d’impôt « éludé » auprès d’Apple n’est plus

L’on se souvient que, dès 2014, la Commission européenne s’était employée à enquêter sur les pratiques de certains Etats membres en matière de rescrits fiscaux validant des politiques de prix de transfert (Advance Pricing Agreement « APA ») supposées dérogatoires. Pour la Commission européenne, tout rescrit accordé à une entreprise validant des prix de transfert permettant une allocation des profits intra-groupe s’écartant du principe de « pleine concurrence », tel qu’il découle des guidelines OCDE, constitue un « avantage sélectif » constitutif d’aide d’Etat au profit de son bénéficiaire.

C’est sur la base de ce raisonnement que la Commission a ouvert une dizaine de procédures visant des APA accordés par le Luxembourg, l’Irlande et les Pays-Bas à des multinationales implantées sur leur territoire. Pour l’instant, à l’exception de Mc Donald, pour laquelle la Commission a considéré qu’aucune aide d’Etat ne pouvait être identifiée puisque l’avantage fiscal dont bénéficiait Mc Donald résultait non pas directement du rescrit accordé par le Luxembourg mais de la convention fiscale conclue par cet Etat membre avec les Etats-Unis², toutes ces procédures se sont soldées par des décisions qualifiant ces APA d’aides d’Etat et enjoignant aux Etats concernés de procéder à la récupération de l’avantage accordé, c’est-à-dire de l’impôt « éludé », assorti des intérêts de retard³.

La décision prise à l’encontre d’Apple était la plus emblématique puisqu’elle concernait une situation dans laquelle deux rescrits accordés par l’Irlande à Apple (Apple Sales International « ASI » et Apple Operations Europe « AOE ») avaient conduit in fine à une situation de non-imposition quasi-totale des profits réalisés par Apple hors du continent américain et que l’estimation des sommes à récupérer par l’Irlande s’élevait à près de 13 milliards d’euros.

Cette décision reposait sur la prémisse selon laquelle, quand bien même les Etats membres comme l’Irlande ne consacraient pas expressément le principe de pleine concurrence dans leur droit fiscal interne, celui-ci découlait directement de l’article 107 du Traité sur le Fonctionnement de l’Union Européenne (TFUE) qui définit la notion d’aide d’Etat. En raison du principe de primauté du droit de l’Union Européenne, il était donc directement applicable aux rescrits délivrés par les Etats membres et tout rescrit s’en écartant devait donc être considéré comme un « avantage sélectif » constitutif d’une aide d’Etat. Au cas particulier, la Commission avait considéré que l’Irlande s’était écartée des principes de l’OCDE en validant la méthode de détermination des profits taxables en Irlande d’ASI et AOE qui permettaient d’affecter à un « siège » ne relevant de la compétence fiscale d’aucun Etat la quasi-totalité des bénéfices réalisés par les succursales d’ASI et AOE en Irlande.

A titre subsidiaire, la Commission considérait que l’analyse d’un échantillon de rulings accordés à d’autres multinationales permettait de conclure à un traitement sélectif et discrétionnairement favorable réservé par l’Irlande à Apple.

II. La censure du Tribunal repose non pas sur une question de principe mais sur l’absence de justification suffisante du supposé traitement avantageux et dérogatoire réservé à Apple

Le Tribunal de l’UE a fait application du principe, déjà validé dans l’affaire Starbucks, selon lequel le principe de pleine concurrence découle directement du TFUE et non de son existence dans le droit fiscal interne de l’Etat membre concerné. L’application sui generis du principe de pleine concurrence permet ainsi de vérifier qu’une société faisant partie d’un groupe ne se voit pas attribuer un niveau plus faible de bénéfice qu’une société qui contracterait avec une société indépendante. Le Tribunal rappelle que c’est à la Commission de prouver, à l’aune de ce principe, l’existence d’un avantage sélectif sous le contrôle du juge qui tient compte « de [s]a nature approximative » pour la détermination des prix de transfert^{4 .}

Le débat sur l’application des principes OCDE sur la répartition des bénéfices et des charges entre les sièges de direction d’ASI et AOE et leurs établissements stables pouvait s’avérer plus complexe qu’entre deux sociétés distinctes comme cela était le cas dans les affaires Fiat et Starbucks. L’exercice fut facilité par ailleurs par un écart commis par les Etats eux-mêmes par rapport au principe de pleine concurrence pourtant en vigueur dans leur législation. Dans le cas d’Apple, l’Irlande n’ayant pas introduit un tel principe dans son droit interne, la tâche de la Commission était ici plus ardue. Selon l’OCDE, l’une des clefs de la répartition des actifs ou des contrats découle principalement de la répartition des risques et des fonctions entre les deux unités. Le Tribunal de l’UE a exercé un contrôle approfondi en analysant si la Commission pouvait, à bon droit, considérer que les licences de propriété intellectuelle détenues par ASI et AOE, et donc l’ensemble des revenus commerciaux, auraient dû être attribuées aux succursales irlandaises d’ASI et AOE. Ce faisant, le TUE s’est écarté d’une appréciation sui generis ou autonome du principe de pleine concurrence en examinant les fonctions exercées par les établissements et en rattachant automatiquement au siège les actifs incorporels et les contrats. La reconnaissance d’un actif en Irlande nécessitait son contrôle par l’établissement stable local quand bien même il serait impossible de démontrer que le siège (étranger) le contrôla (S. Murphy (Inspector of Taxes) v. Dataproducts (Dub.) Ltd, [1988] I.R. 10). Le TUE a alors fait droit aux arguments d’Apple et de l’Irlande selon lesquels les tâches effectuées en Irlande étaient routinières avec des centres de décision localisés aux Etats-Unis de sorte que la preuve d’un traitement sélectif et dérogatoire réservé à Apple faisait défaut.

A notre connaissance, la Commission n’a pas communiqué sur l’existence d’un pourvoi en cassation contre cet arrêt mais les standards de contrôle imposés par le TUE à la Commission, s’ils sont confirmés, risquent de rendre l’appréhension des rulings sous l’angle des aides d’Etat beaucoup plus difficile.

De nombreux dispositifs préventifs ont depuis été adoptés que cela soit unilatéralement par les Etats, au sein de l’Union Européenne ou multilatéralement à travers les travaux de l’OCDE. Mais, pour les Etats il s’agit aussi de préserver leur base fiscale à l’égard … des autres Etats. La concurrence fiscale entre Etats devrait donc s’intensifier. Il est souhaitable que la Commission clarifie les objectifs de ses actions sur le terrain des aides d’Etat pour préserver la sécurité juridique qu’il est dans l’intérêt de chacun des intervenants de préserver pour le fonctionnement du marché unique.

Article paru dans Option Finance le 21/09/2020

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