Le Conseil d’Etat vient de rendre deux décisions précisant les modalités d’appréciation du caractère privilégié d’un régime fiscal étranger.
Le dispositif de lutte contre l’évasion fiscale internationale prévu par l’article 238 A du CGI est bien connu : lorsqu’une entreprise française effectue un paiement en faveur d’un non-résident bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, la déduction de la charge correspondante est soumise à des exigences probatoires renforcées.
Bien que le dispositif – issu d’une loi du 27 décembre 1973 – ait une origine ancienne, la jurisprudence en la matière n’en demeure pas moins abondante. En témoignent deux décisions récentes du Conseil d’Etat qui apportent des précisions inédites sur les modalités d’appréciation du caractère privilégié d’un régime fiscal étranger.
1. L’existence d’un régime fiscal privilégié ne s’apprécie pas seulement au regard de l’impôt sur les sociétés.
Dans une affaire impliquant un versement fait à une société andorrane, le Conseil d’Etat a eu l’occasion de préciser la nature des impositions étrangères devant être comparées à l’impôt français (CE, 29 juin 2020, n° 433937, Société Bernys).
On sait qu’en vertu du deuxième alinéa de l’article 238 A du CGI, un régime fiscal étranger est considéré comme privilégié si les bénéficiaires de paiements de source française ne sont pas imposables dans leur Etat de résidence ou s’ils y sont assujettis à des « impôts sur les bénéfices ou les revenus » dont le montant est inférieur à l’impôt français, dans une proportion qui a évolué avec le temps (depuis le 1er janvier 2020, l’impôt étranger doit être inférieur à 60 % de l’impôt français).
En l’espèce, une société française exerçant une activité de fabrication et pose de charpentes et de couverture avait versé en 2007 et 2008 des sommes à une société domiciliée en Andorre. Elle soutenait que les sommes constituaient la rémunération de prestations de certification, par la société andorrane, de la conformité des opérations de pose de charpentes aux réglementations techniques en vigueur.
L’administration avait remis en cause la déduction de ces sommes sur le fondement de l’article 238 A du CGI. Pour démontrer le caractère privilégié du régime fiscal applicable à la société andorrane, elle avait indiqué qu’il n’existait aucun impôt sur les sociétés en Andorre au cours des exercices litigieux. Les juges du fond ont admis cette analyse.
Saisi du litige, le Conseil d’Etat juge toutefois que la comparaison ne saurait être limitée au seul impôt sur les sociétés mais doit porter sur toutes les impositions directes sur les bénéfices et les revenus prévues par la législation de l’Etat étranger.
Il rappelle que la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire étranger est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l’administration, et qu’il appartient à celle-ci d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi.
Le Conseil d’Etat souligne qu’au cas particulier, l’administration se prévalait uniquement de l’absence, au cours des exercices litigieux, d’un impôt sur les sociétés en Andorre, sans prendre en compte les autres impositions directes sur les bénéfices et les revenus prévues, le cas échéant, par la législation de cet Etat.
Au regard d’un tel argumentaire, l’administration ne pouvait pas être regardée comme apportant la preuve de ce que la société andorrane était soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI. Les juges d’appel ont donc commis une erreur en validant l’approche de l’administration.
Bien que le Conseil d’Etat n’indique pas quels types d’impôts étrangers doivent être retenus pour procéder à la comparaison avec le niveau d’impôt supporté en France, certaines indications figurent dans les conclusions du rapporteur public selon lesquelles les impositions étrangères devant être prises en compte sont non seulement les impôts synthétiques sur le revenu ou les bénéfices (c’est-à-dire les impôts étrangers comparables à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés), mais également d’autres variétés d’impôts ayant pour objet ou pour effet de grever les bénéfices ou les revenus, tels qu’une taxe sur l’excédent brut d’exploitation ou un impôt frappant un revenu brut (par exemple l’équivalent étranger de la taxe sur les services numériques récemment introduite en France).
Seraient en revanche exclus les impositions indirectes, les impôts frappant les immeubles ou les facteurs de production, ou encore les impôts assis sur le montant du capital et des réserves.
En l’espèce, il appartiendra à l’administration de démontrer qu’il n’existait pas d’autres « impositions directes sur les bénéfices et les revenus » en Andorre au titre des exercices litigieux (2007 et 2008). Signalons qu’un impôt sur les sociétés au taux de 10 % a été introduit en Andorre à compter du 1er janvier 2012.
2. L’existence d’un régime fiscal privilégié s’apprécie au niveau du bénéficiaire direct des sommes.
Le Conseil d’Etat a par ailleurs été amené à préciser que l’application de l’article 238 A du CGI devait s’apprécier au regard du seul destinataire direct des sommes versées hors de France, et non de leur bénéficiaire final (CE, 5 juin 2020, n° 425789, Société Faraday).
Dans cette affaire, une société française exploitant une boutique d’articles destinés à une clientèle de touristes chinois à Paris a versé des commissions aux guides touristiques et agences de voyage qui lui apportaient des clients. Les commissions correspondaient à 25 % du montant des achats effectués par les clients apportés et étaient versées en espèces jusqu’en 2012.
Afin de supprimer le versement d’espèces et sécuriser les paiements, la société française avait conclu le 29 février 2012 un contrat avec une société établie à Hong Kong prévoyant que celle-ci deviendrait l’interlocuteur unique des apporteurs d’affaires et serait chargée de leur reverser les commissions précitées (la société hongkongaise étant quant à elle rémunérée par une commission spécifique de 8 000 € par mois).
S’appuyant sur l’article 238 A du CGI, l’administration fiscale a remis en cause la déduction des commissions versées à la société hongkongaise au motif que celle-ci bénéficiait à Hong Kong d’un régime fiscal privilégié (il est rappelé à cet égard que le territoire de Hong Kong est fiscalement distinct de la Chine continentale).
La cour administrative d’appel de Paris a cependant jugé que l’administration ne pouvait pas regarder la société hongkongaise comme étant le bénéficiaire de ces sommes. Elle a en effet estimé que les apporteurs d’affaires étaient les seuls bénéficiaires des commissions versées par la société française en rémunération de leurs prestations, par l’intermédiaire de la société hongkongaise dans laquelle elles ne faisaient que transiter avant d’être remises aux intéressés.
Dans la mesure où l’administration n’établissait pas que les apporteurs d’affaires (guides et agences de voyage) étaient eux-mêmes soumis à un régime fiscal privilégié dans leur Etat de résidence, les rectifications ont été annulées.
Saisi d’un pourvoi en cassation présenté par l’administration, le Conseil d’Etat juge toutefois que l’article 238 A du CGI est applicable à toutes sommes payées ou dues à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et qui y sont soumises à un régime fiscal privilégié, sans qu’il y ait lieu de rechercher, lorsque ces conditions sont remplies, si ces personnes les reversent ensuite à des tiers.
Au cas particulier, la CAA de Paris a donc commis une erreur de droit en se fondant sur le fait que la société hongkongaise n’était pas le destinataire final des commissions, alors qu’il lui appartenait seulement de rechercher si le destinataire du paiement des rémunérations était domicilié ou établi dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y était soumis à un régime fiscal privilégié.
Dans ses conclusions, le rapporteur public a indiqué que les dispositions de l’article 238 A du CGI doivent faire l’objet d’une lecture juridique, non économique, et qu’il convient par suite de retenir une approche formelle de l’identité du bénéficiaire. Le reversement ultérieur des sommes à une tierce personne ne saurait donc permettre de les regarder comme « payées ou dues » à cette personne pour l’application du premier alinéa de l’article 238 A du CGI.
La position des juges d’appel constituait en réalité la transposition, pour l’application de l’article 238 A du CGI, du concept de « bénéficiaire effectif » utilisé notamment par les conventions fiscales internationales, qui vise à faire abstraction des sociétés interposées de façon artificielle afin d’apprécier la réalité économique des flux de paiement. La décision du Conseil d’Etat souligne que ce concept, destiné à lutter contre l’évasion fiscale internationale, ne saurait être mécaniquement transposé pour les besoins de l’application d’une autre mesure anti-abus.
Article paru dans Option Finance le 24 aout 2020
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