Organschaft und Ge­winn­ab­füh­rungs­ver­trag: Anforderungen an variable Aus­gleichs­zah­lun­gen

Die Beteiligung außenstehender Gesellschafter an Gesellschaften, die Teil einer ertragsteuerlichen Organschaft sind, ist in der Praxis oftmals Gegenstand von Steuerstreitverfahren. Eine umsichtige Planung vor Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags ist hierbei unerlässlich. Die konkrete vertragliche Ausgestaltung des Gewinnabführungsvertrags ist dabei besonders streitanfällig und dementsprechend beratungsintensiv.

Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft

Die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft setzt u.a. voraus, dass die Organgesellschaft ihren ganzen Gewinn unter dem Gewinnabführungsvertrag an den Organträger abführt. Bei außenstehenden Gesellschaftern muss der Gewinnabführungsvertrag nach § 304 Abs. 1 AktG als Ersatz für die nicht mehr zu leistende ordentliche Dividende einen angemessenen Ausgleich in Gestalt einer auf die Anteile am Grundkapital bezogenen wiederkehrenden Geldleistung (sog. Ausgleichszahlung) vorsehen. Geleistete Ausgleichszahlungen sind bei der Organgesellschaft nach § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG einerseits nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und andererseits für Körperschaftsteuerzwecke nach § 16 KStG i.H.v. 20/17 als eigenes Einkommen zu versteuern (unabhängig davon, ob sie selbst oder der Organträger die Ausgleichszahlung leistet).

Nach § 304 Abs. 2 S. 1 AktG ist mindestens die jährliche Zahlung des Bruttogewinnanteils zuzusichern, der nach der bisherigen Ertragslage der Organgesellschaft und ihren künftigen Ertragsaussichten voraussichtlich als durchschnittlicher Gewinnanteil auf die einzelne Aktie verteilt werden könnte. Hiervon ist die Körperschaftsteuerbelastung in der jeweils gesetzlich vorgegebenen Höhe abzuziehen (BGH, Beschluss vom 21. Juli 2003, II ZB 17/01). Alternativ kann nach § 304 Abs. 2 S. 2 AktG auch eine ausschließlich am Gewinn des Organträgers bemessene variable Ausgleichszahlung vereinbart werden, wenn der Organträger eine AG oder KGaA ist.

Die Grundsätze des § 304 AktG sind grds. auch bei einer GmbH als Organgesellschaft anwendbar. Ob allerdings von § 304 AktG abweichende Regelungen im Gewinnabführungsvertrag bei Zustimmung der außenstehenden Gesellschafter möglich sind und inwiefern Abweichungen auch für steuerliche Zwecke unschädlich sind, ist nach wie vor umstritten.

Eine Ausgleichszahlung an einen außenstehenden Gesellschafter, die neben einem festen auch einen variablen am Ertrag der Organgesellschaft orientierten Bestandteil enthielt, sah der BFH (Urteil vom 10. Mai 2017, I R 93/15), entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF, Schreiben vom 20. April 2010, BStBl. I 2010, S. 407), als unzureichend für die steuerliche Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrags an, da sie zu einer lediglich anteiligen Gewinnabführung an den (vermeintlichen) Organträger führt.

Neu eingeführter § 14 Abs. 2 KStG nennt Voraussetzungen der Gewinnabführungsfiktion bei variablen Ausgleichszahlungen

Als Reaktion auf das BFH-Urteil wurde Ende 2018 ein neuer § 14 Abs. 2 KStG eingefügt und gesetzlich geregelt, unter welchen Voraussetzungen bei variablen Ausgleichszahlungen der ganze Gewinn als abgeführt gilt.

Nach § 14 Abs. 2 S. 1 KStG gilt der ganze Gewinn grundsätzlich auch dann als abgeführt, wenn über den mindestens zugesicherten Betrag i.S.d. § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG hinausgehende Ausgleichszahlungen vereinbart und geleistet werden. Dies soll einschränkend jedoch nur gelten, wenn

• die Ausgleichszahlungen insgesamt den dem Anteil am gezeichneten Kapital entsprechenden Gewinnanteil des Wirtschaftsjahres nicht überschreiten, der ohne Gewinnabführungsvertrag hätte geleistet werden können, § 14 Abs. 2 Satz 2 KStG (sog. Höchstbetrag der Ausgleichszahlung), und
• der über den Mindestbetrag nach § 304 Absatz 2 Satz 1 des AktG hinausgehende Betrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist, § 14 Abs. 2 Satz 3 KStG (sog. Kaufmannstest).

Mit Einführung des § 14 Abs. 2 KStG wurden in der Rechtsanwendungspraxis zeitnah zahlreiche Fragen zum Anwendungsbereich, zur Ermittlung des Höchstbetrags der Ausgleichszahlung sowie zum Kaufmannstest adressiert.

BMF Schreiben vom 4. März 2020 klärt Anwendungsfragen zu § 14 Abs. 2 KStG

Mit Schreiben vom 4. März 2020 versucht das BMF die Rechtsunsicherheit bei der Anwendung des § 14 Abs. 2 KStG zu beseitigen und gibt im Einzelnen folgende Konkretisierungen:

1. Anwendungsbereich des § 14 Abs. 2 KStG

Das BMF stellt – unter Berücksichtigung des dem § 16 KStG immanenten Rechtsgedanken – zunächst allgemein klar, dass es für die Anwendung des § 14 Abs. 2 KStG unerheblich ist, ob die Ausgleichszahlungen von der Organgesellschaft oder dem Organträger geleistet werden.

Ferner verdeutlichen die Ausführungen des BMF, dass § 14 Abs. 2 KStG stets anzuwenden ist, wenn der Gewinnabführungsvertrag folgende Regelungen zu Ausgleichszahlungen enthält:

• feste Ausgleichszahlungen, die den Mindestbetrag i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG übersteigen;
• ausschließlich am Gewinn des Organträgers bemessene variable Ausgleichszahlungen i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 2 AktG;
• Kombination aus Mindestbetrag S.d. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG und variabler Ausgleichszahlungen;

und die Ausgleichszahlungen insoweit auch tatsächlich geleistet werden.

Hingegen ist § 14 Abs. 2 KStG nicht anwendbar, wenn der Gewinnabführungsvertrag entweder (i) ausschließlich den Mindestbetrag i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG oder (ii) darüber hinausgehende variable Ausgleichszahlungen vorsieht, diese im konkreten Wirtschaftsjahr jedoch tatsächlich nicht geleistet werden (z.B. wegen eines niedrigen oder negativen Ergebnisses der Organgesellschaft). Sofern (nur) der Mindestbetrag tatsächlich geleistet wird, ist dies bereits nach § 14 Abs. 1 KStG für die steuerliche Anerkennung der Organschaft unschädlich.

2. Höchstbetrag der Ausgleichszahlungen

Der Höchstbetrag der Ausgleichszahlung bemisst sich nach § 14 Abs. 2 S. 2 KStG ausschließlich nach dem der Kapitalbeteiligung entsprechenden fiktiven Gewinnanteil (auf stand alone-Basis) und kann nach Auffassung des BMF auch nicht durch vertragliche Vereinbarung einer disquotalen Gewinnverteilung beeinflusst werden. Für diese Zwecke ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Gewinnabführung um Beträge zu bereinigen, die bei einer Ausschüttung an den außenstehenden Gesellschafter ohne Bestehen der Organschaft nicht zur Verfügung gestanden hätten.

Folgende Positionen sind abzuziehen:

• Zuführungen in gesetzliche Rücklagen, satzungsgemäße Rücklagen (unter Beachtung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG) und andere Gewinnrücklagen i.S.d. § 272 Abs. 3 HGB,
• ausschüttungsgesperrte Beträge (z.B. nach § 253 Abs. 6 HGB) und
• fiktive Ertragsteuerbeträge (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer), die ohne Bestehen der Organschaft auf Ebene der Organgesellschaft entstanden wären. Soweit Steuerumlagen den Jahresüberschuss der Organgesellschaft gemindert bzw. erhöht haben, sind diese im Rahmen der Ermittlung der fiktiven Ertragsteuerbelastung der Organgesellschaft gegenzurechnen bzw. einzubeziehen.

In praktischer Hinsicht tragen insbesondere die Ermittlung von steuerfreien Einkünften, die Anrechnung ausländischer Steuern sowie Sondertatbestände wie die Hinzurechnungsbesteuerung zur Komplexität der Berechnung des fiktiven Gewinnanteils bei und stellen den Rechtsanwender vor eine weitere Herausforderung.

Umgekehrt sind folgende Positionen hinzuzurechnen:

• Auflösung von in organschaftlicher Zeit gebildeten gesetzlichen Rücklagen/andere Gewinnrücklagen,
• Ausgleichszahlungen an den außenstehenden Gesellschafter, soweit sie den Jahresüberschuss gemindert haben und
• Körperschaftsteuer auf Ausgleichszahlungen nach § 16 KStG, soweit sie den Jahresüberschuss gemindert haben.

Zudem ist die Ermittlung des Höchstbetrages nach Ansicht des BMF für jedes Wirtschaftsjahr gesondert vorzunehmen, so dass nicht voll ausgeschöpfte Teile des Höchstbetrages in einem Wirtschaftsjahr nicht in die Ermittlung des Höchstbetrages für die folgenden Wirtschaftsjahre einbezogen werden können.

Ausgleichszahlungen, die an dem Ergebnis bestimmter Bereiche der Organgesellschaft bemessen werden (Spartengewinne, tracking stock-Strukturen) sind für die Prüfung des Höchstbetrags unbeachtlich. Als Bezugsgröße für den fiktiven Gewinnanteil ist stets auf den Gesamtgewinn der Organgesellschaft (d.h. die Gesamtsumme aller Spartenergebnisse) abzustellen ist. Daher sollten spartengewinnorientierte variable Ausgleichszahlungen (mit festem Mindestbetrag) auf den Höchstbetrag beschränkt werden. Andernfalls kann der außenstehende Gesellschafter mehr erhalten als es seinem fiktiven Anteil am Gesamtgewinn der Organgesellschaft (vor Gewinnabführung) entspricht mit der Folge, dass die ertragsteuerliche Organschaft unwirksam ist.

Bei entsprechender Umsetzung steht der Einbringung eines Geschäftsbetriebs in eine Organgesellschaft durch einen außenstehenden Gesellschafter mit fortbestehender Beteiligung des Einbringenden am Gewinn des eingebrachten Geschäftsbetriebs innerhalb der Bandbreite Mindestbetrag i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG bis Höchstbetrag i.S.d. § 14 Abs. 2 S. 2 KStG nichts entgegen. Entsprechendes gilt für den kommunalen Querverbund mit privatwirtschaftlicher Beteiligung an einzelnen Versorgungsunternehmen.

Im Übrigen sind die Ausführungen des BMF zur Ermittlung des fiktiven Gewinnanteils und zur Bestimmung des Höchstbetrags im Ergebnis konsistent und tragen zu einer erhöhten Rechtssicherheit bei.

3. Ausgleichszahlungen müssen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein

Über den Mindestbetrag nach § 304 Abs. 2 S. 1 AktG hinausgehende Ausgleichszahlungen müssen nach § 14 Abs. 2 S. 3 KStG nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein (sog. Kaufmannstest). Das BMF bestätigt nunmehr die im Bericht des Finanzausschusses (BT-Drs. 19/5595, S. 56) wiedergegebene Auffassung der Koalitionsfraktionen, dass der Kaufmannstest insbesondere in Fällen von Bedeutung ist, in denen ein natürlicher Interessengegensatz zwischen Organträger und Minderheitsgesellschafter fehlt. Der Kaufmanntest hat demgegenüber regelmäßig keine Bedeutung, wenn sich Organträger und Minderheitsgesellschafter ohne ein solches Näheverhältnis wie fremde Dritte gegenüberstehen.

Die Position des BMF, dass der Kaufmannstest vorwiegend bei Näheverhältnissen zwischen Organträger und außenstehenden Gesellschaftern Anwendung finden soll, überzeugt und kommt im Ergebnis einer Fremdvergleichsprüfung gleich. Der Organträger wird einem fremden Dritten nicht ohne Vorliegen von sachlichen Gründen mit Ausgleichszahlungen, die über den Mindestbetrag i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG hinausgehen, begünstigen, so dass solche Ausgleichszahlungen regelmäßig nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein werden und in diesen Fällen kein erhöhtes Risiko der beliebigen Aufteilung des von der Organgesellschaft erzielten Einkommens bestehen wird.

Konkretisierungen oder Beispiele, in welchen Fällen der Kaufmannstest zur Verhinderung einer zweck- und systemwidrigen Nichtabführung des ganzen Gewinns relevant wird, lässt das BMF-Schreiben jedoch vermissen. Ferner finden sich keine Aussagen zu Konzernsachverhalten und der damit verbundenen (gesellschaftsrechtlichen) Frage, ob eine über eine gemeinsame Muttergesellschaft verbundene Konzerngesellschaft – wie es die Ausführung im Bericht des Finanzausschusses (BT-Drs. 19/5595, S. 56) vermuten lässt – außenstehender Gesellschafter ist mit der Folge, dass Ausgleichszahlungen auch in Konzernsachverhalten zu leisten sind.

4. Rechtsfolgen

Das BMF konkretisiert hinsichtlich der Rechtsfolgen, dass

• nur bei geleisteten Ausgleichszahlungen, die nicht insgesamt den nach § 14 Abs. 2 KStG zulässigen Höchstbetrag übersteigen, die gesetzliche Fiktion des § 14 Abs. 2 S. 1 KStG greift und der ganze Gewinn als i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG abgeführt gilt.
• hingegen bei geleisteten Ausgleichszahlungen, die insgesamt den nach § 14 Abs. 2 KStG zulässigen Höchstbetrag übersteigen, die Organschaft steuerlich nicht anerkannt wird. Folge ist, dass der Gewinnabführungsvertrag von Anfang an (sofern dieser noch nicht fünf aufeinander folgende Jahre durchgeführt wurde) bzw. ab diesem Jahr als steuerrechtlich unwirksam anzusehen ist und die Grundsätze der verunglückten Organschaft gelten (d.h. stand-alone Besteuerung der Organgesellschaft, Gewinnabführungen stellen verdeckte Gewinnausschüttung dar, Nachzahlungszinsen entstehen).

Praxishinweise: Überprüfung der Gewinnabführungsverträge spätestens bis zum 31. Dezember 2021

Ist eine vor dem 1. August 2018 bestehende Organschaft unter Berücksichtigung von Ausgleichszahlungen nach anderen Grundsätzen als denen des nunmehr geltenden § 14 Absatz 2 KStG von der Finanzverwaltung anerkannt worden, so sind diese Grundsätze insoweit letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 maßgebend. Folglich empfiehlt sich entsprechende Gewinnabführungsverträge möglichst zeitnah zu überprüfen und vorsorglich spätestens bis zum 31. Dezember 2021 anzupassen oder bei fehlender Zustimmung der außenstehenden Gesellschafter i.S.d. § 295 Abs. 2 S. 1 AktG ggf. zu beenden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine insoweit etwaige

• Anpassung des Gewinnabführungsvertrags an die Anforderungen des § 14 Abs. 2 KStG für Zwecke der (fünfjährigen) Mindestlaufzeit i.S.v. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG nicht als Neuabschluss gelten sollte (§ 34 Abs. 6d S. 3 und 4 KStG) und
• vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags durch Kündigung wegen wichtigem Grund i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG gerechtfertigt sein sollte.

Bei der konkreten Ausgestaltung von Ausgleichszahlungen sind zunächst die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben des § 304 Abs. 2 AktG zu berücksichtigen. Danach führt ein Vertrag ganz ohne Ausgleichszahlung nach § 304 Abs. 3 S. 1 AktG (zumindest bei einer AG als Organgesellschaft) zur Nichtigkeit des Gewinnabführungsvertrags. Für ertragsteuerliche Zwecke liegt dann keine wirksame Organschaft vor. Darüber hinaus ist Folgendes zu berücksichtigen:

• Dem Grunde nach bestehen bei in einem Gewinnabführungsvertrag vereinbarten Ausgleichszahlungen hinsichtlich der „über den Mindestbetrag i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG hinausgehende Ausgleichszahlungen
  • keine gesellschaftsrechtlichen Einschränkungen hinsichtlich der konkreten Ausgestaltung;
  • keine steuerrechtlichen Einschränkungen hinsichtlich der konkreten Ausgestaltung. Möglich sind zusätzliche feste oder variable Ausgleichszahlungen, die ihrerseits weder zu einer bestimmten Bezugsgröße (Umsatz, Gewinn) noch zu einem bestimmten Bezugsobjekt (Organträger, Organgesellschaft, Sparte) in Relation stehen müssen. Für steuerliche Zwecke unerheblich ist gleichfalls, wer (Organträger oder Organgesellschaft) vertraglich die Ausgleichszahlungen schuldet oder leistet.
• für gesellschaftsrechtliche Zwecke zu berücksichtigen, dass (nach überwiegender Ansicht in der Literatur) ein Unterschreiten des in § 304 Abs. 2 S. 1 AktG normierten Mindestbetrags nicht automatisch zur Nichtigkeit des Gewinnabführungsvertrags nach 304 Abs. 3 S. 1 AktG führt;
• für steuerrechtliche Zwecke die in § 14 Abs. 2 S. 2 KStG normierte Höchstbetragsgrenze zu berücksichtigen. Empfehlenswert ist bei der Kombination von festen und variablen Ausgleichszahlungen, die Gesamt-Ausgleichszahlung auf den fiktiven Gewinnanteil i.S.d. § 14 Abs. 2 S. 2 KStG zu begrenzen (z.B. durch variable, an den Gewinn der Organgesellschaft vor Gewinnabführung gekoppelte Ausgleichszahlung kombiniert mit dem Mindestbetrag i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG).

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