Dans une affaire jugée le 22 octobre 2020 (n° 18NT03655), la cour administrative d’appel de Nantes a validé la remise en cause du régime de l’article 257 bis du CGI et le redressement de TVA notifié en conséquence au vendeur par l’administration fiscale, au motif que l’acquéreur n’avait pas exercé l’option pour la taxation des loyers à la TVA dans les formes et conditions requises par les articles 260, 2° du CGI et 193 et 195 de son annexe II.
Une option formelle pour la taxation des loyers à la TVA très encadrée
La Cour a en effet refusé d’admettre que la déclaration contenue dans l’acte de vente, selon laquelle l’acquéreur s’engageait à poursuivre une activité locative taxable, pouvait valoir option au sens des dispositions susvisées.
La solution n’est malheureusement pas totalement surprenante puisqu’il est de jurisprudence établie que l’option doit être exercée expressément par un courrier adressé à l’administration fiscale.
Le Conseil d’Etat rappelle sans cesse que l’option doit être expresse et suffisamment précise dans la désignation de l’immeuble. Elle ne peut pas résulter de la seule facturation de TVA par le bailleur au preneur, même si cette situation dure depuis des années (CE 9e et 7e ssr, 1er juin 1990, Villoteau, n° 63998-63999, RJF 1990 n° 1077 ; 9e et 10e ssr, 16 nov. 2005, Min. c/ SCI Genty Immobilier, n° 257532, RJF 2006 n° 130 ; 9e et 10e ssr).
Si cette option peut être exercée à l'occasion de la déclaration de création d'entreprise ou d'activité, cette dernière doit comporter des indications suffisamment précises pour identifier le ou les immeubles auxquels elle se rapporte (CE 9ème et 10ème ssr, 23-12-2011 n° 323189, Sté Mercedes : reprise sous BOI-TVA-CHAMP-50-10 n° 20, 4-4-2014).
Nous avons déjà signalé que la solution récemment admise par le Conseil d’Etat, permettant de limiter le champ de l’option à certains locaux de l’immeuble, ne change a priori rien à ces exigences formelles (CE, 8e et 3e chambres réunies, 9 septembre 2020, SCI EMO).
Quid de la possibilité pour l’acquéreur de se faire transférer l’option du vendeur ?
Plus étonnante en revanche est la conclusion de la Cour lorsqu’elle écarte l’opposabilité « de l'instruction référencée BOI-TVA-CHAMP-50-10 du 4 avril 2014 paragraphes 210, 220 et 230 », qui ne concerne selon elle que les modalités de l'option non effectuée en l'espèce.
La doctrine en vigueur à l’époque était en réalité issue de l’instruction 3 A-8-10 du 6 décembre 2010 puisque le BOFIP n’existait pas encore, mais les solutions qu’elle retenait ont été reprises dans le BOFIP, notamment sous les références citées par la Cour.
Cependant, cette instruction prévoyait aussi que « dans l'hypothèse d'actes emportant substitutions de détenteurs de l'immeuble, l'option exercée peut être transférée à la personne venant aux droits sur l'immeuble » (point 12, repris sous le point n° 240 du BOFIP).
L’instruction précise que « lors de la transmission d'une universalité totale ou partielle d'une activité locative soumise à la taxe de plein droit ou sur option, l'option exercée par le cédant au titre de l'immeuble exploité pourra être transmise au cessionnaire dès lors que ce dernier entend poursuivre une telle activité soumise à la taxe.
Il en est ainsi en cas d'apport d'une universalité de biens suite à une scission d'entreprise, en cas de cessions d'immeubles attachés à une activité de location immobilière avec reprise ou nouvelle négociation des baux en cours, ou encore en cas de cession de ses droits sur un contrat de crédit-bail immobilier par un crédit-preneur assujetti à la TVA. Dès lors, l'acquéreur qui continue la personne du cédant est tenu d'opérer, s'il y a lieu, les régularisations du droit à déduction et les taxations des cessions qui deviendront exigibles et qui auraient incombé au cédant si ce dernier avait continué à exploiter lui-même l'universalité transmise ».
L’arrêt de la Cour ne permet pas de savoir si le contribuable redressé avait cherché à se prévaloir de cette doctrine.
La Cour cite les points n° 210 à 230 du BOI-TVA-CHAMP-50-10, alors que cette possibilité de transmettre l’option est mentionnée sous le numéro 240. Cela semble donc laisser penser que le contribuable ne revendiquait pas l’application de cette solution, mais il ne pourrait s’agit selon nous que d’un oubli.
La situation paraissait en effet s’y prêter parfaitement, même si la prudence aurait dicté dans ce cas de l’indiquer expressément dans l’acte, en citant les références de ladite doctrine, puisqu’elle emploi elle-même le verbe « pouvoir », montrant bien qu’elle n’est pas d’application automatique et ne fait qu’offrir une possibilité aux contribuables.
En tout état de cause, cette nouvelle affaire montre que l’application de l’article 257 bis du CGI et l’exercice de l’option pour la taxation volontaire des loyers à la TVA méritent une attention particulière.
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