Le régime de TVA des locations immobilières présente une certaine complexité en raison des nombreuses exonérations qu’il comporte et des possibilités d’option pour une taxation volontaire au titre de certaines des locations exonérées.
La déduction de la TVA grevant l’acquisition et les frais de fonctionnement de l’immeuble affecté à une activité locative étant conditionnée à la taxation des loyers, il est essentiel de déterminer le régime d’imposition de la location et, le cas échéant, de prendre soin d’exercer les options requises pour assurer la détaxation des dépenses.
Cet important enjeu peut en outre se doubler, pour les locations exonérées de TVA, d’une imposition à la contribution sur les revenus locatifs (CRL) lorsque l’immeuble est achevé depuis plus de quinze ans au 1 er janvier de l’année concernée.
La détermination du régime de TVA des loyers se fait principalement par recoupement entre deux critères :
- le caractère aménagé ou non des locaux loués ;
- la destination des locaux : usage d’habitation ou usage commercial.
Les locations de locaux aménagés sont en principe soumises à la TVA sauf lorsqu’elles portent sur des locaux d’habitation. Dans ce dernier cas, la location, même meublée, est en principe exonérée mais elle sera soumise à la TVA de plein droit si elle relève d’une activité hôtelière ou ayant une fonction similaire ou si la location de logement meublé à usage résidentiel est accompagnée de certains services additionnels.
Les locations de locaux nus sont en principe exonérées de TVA, sous réserve de quelques exceptions d’usage exceptionnel et de l’exercice de l’option pour la taxation volontaire lorsqu’elle est possible.
La distinction entre une location nue et une location aménagée n’est toutefois pas toujours évidente en pratique, même si elle a été simplifiée par le Conseil d’Etat dans un arrêt de 2013 ( CE, 8 et 3 s.-s., 26 e e décembre 2013, n° 360124, SCI Rostand ), aux termes duquel la question est de savoir si les locaux ou terrains sont « pourvus des aménagements nécessaires, c’est-à-dire de ceux sans lesquels l’exploitation commerciale à laquelle ils sont destinés n’est pas possible ». Jusqu’alors, la jurisprudence se fondait sur la présence « de l'essentiel des équipements immobiliers et mobiliers et du matériel nécessaire à l'exploitation à laquelle ils sont destinés ». Cette notion était trop imprécise et subjective. L’administration fiscale a aligné sa doctrine en indiquant que sont considérées comme équipées « toutes les locations de locaux à usage professionnel munis de mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l’exercice de l’activité » (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-30 §40).
Nous avons fait le choix de traiter dans le détail le régime de TVA générant le plus d’échanges avec nos clients et de discussions avec les services fiscaux : les locations de locaux professionnels taxées sur option du bailleur ci-après et les investissements dans le cadre du secteur hôtelier ou ayant une fonction similaire (ou dans le cadre résidentiel spécifique).
1. Un principe d’exonération trop souvent oublié
Les locations de locaux nus à usage professionnel (comme la sous-location des mêmes locaux) sont exonérées de TVA en application de l’article 261 D, 2° du Code général des impôts (CGI), de sorte qu’elles n’ouvrent alors aucun droit à déduction sur la TVA afférente aux dépenses de l’immeuble.
Pour accéder à ce droit à déduction, le bailleur peut exercer l’option prévue par l’article 260, 2° du CGI pour la taxation des loyers à la TVA.
2. Une option pour la taxation ouverte à des personnes et des locaux définis
Personnes pouvant exercer l’option
L’option peut être exercée par toute personne, physique ou morale de droit privé ou public, qu’elle soit propriétaire ou non de l’immeuble (locataire pour la taxation des sous-locations par exemple, crédit-bailleur, etc.).
En cas de démembrement de propriété, l’usufruitier a seul le pouvoir d’opter pour la taxation des loyers à la TVA.
L’Administration admet aujourd’hui que l’option puisse être exercée avant même l’acquisition de la propriété ou de la jouissance de l’immeuble (au stade des avant-contrats ou même à la constitution d’une société ayant vocation à donner à bail un immeuble).
Enfin, et depuis 2005, il est possible d’opter avant la conclusion d’un bail ou d’une promesse, sous réserve bien entendu des situations frauduleuses où la validité de l’option serait contestée par l’Administration.
Conditions relatives au preneur
L’article 260, 2° du CGI autorise l’exercice de l'option quelle que soit la qualité d'assujetti ou de non-assujetti du preneur au regard de la TVA, dès lors que celui-ci utilise les locaux loués pour les besoins de son activité.
Un preneur non-assujetti peut toutefois s’opposer à l’option du bailleur, car elle doit, dans ce cas spécifique, résulter d'un accord. La loi subordonne en effet, en ce qui concerne les preneurs non-assujettis, l'exercice de l'option à la condition que le bail fasse mention expresse de l'option par le bailleur. Cette disposition impose donc de prévoir une clause particulière dans le contrat de bail.
Inversement, lorsque le preneur est un assujetti à la TVA, le bailleur peut opter librement, sans l’accord de son preneur.
Il convient néanmoins de bien noter que cette règle fiscale ne confère pas au bailleur le pouvoir d’imposer au preneur le paiement d’un loyer majoré de la TVA. La détermination du montant du loyer est une question juridique qui renvoie aux stipulations du bail.
Par conséquent, lorsque le bail prévoit un loyer sans spécifier expressément qu’il est hors taxe et que le bailleur se réserve le droit d’opter pour la taxation à la TVA, la répercussion de cette taxe sur le preneur doit faire l’objet d’une analyse au cas par cas. Le risque pour le bailleur ayant valablement opté pour la taxation est qu’il doive supporter la TVA à l’intérieur du montant convenu avec son preneur, réduisant à due concurrence ses revenus bruts.
Immeubles ouvrant droit à l'option
Les locaux visés par l’option s'entendent de tous les bâtiments construits. En revanche, les chapes en béton destinées à recevoir des constructions, les murs non couverts et loués en l'état ne constituent pas des locaux susceptibles d’entrer dans le champ de l’option. L’option peut néanmoins être exercée pour les immeubles en cours de construction et non encore achevés.
L'option couvre les immeubles donnés en location qui sont utilisés pour les besoins d'une activité économique ou administrative. Elle ne peut pas être exercée lorsque la location porte sur des locaux destinés à l'habitation, même lorsque le contrat porte également sur des locaux à usage professionnel. Dans ce cas, le périmètre de l’option est limité à la partie de l’immeuble qui n’est pas à usage d’habitation.
En présence d’un bail unique, il faut alors procéder à une ventilation pour ne taxer à la TVA que la fraction des loyers se rapportant aux locaux à usage autre que l’habitation.
Cette situation doit être distinguée de celle des locaux à usage mixte, c’est-à-dire de locaux utilisés à la fois comme locaux professionnels et d’habitation, dont la location peut faire l’objet d’une option pour la taxation à la TVA.
3. Une option aux modalités d’exercice formalistes et à la portée devenue plus souple
Option expresse avec possibilité de ne désigner que certains locaux au sein de l’immeuble ou ensemble immobilier
L'option doit impérativement faire l'objet d'une déclaration expresse et requiert donc un écrit adressé à l’administration fiscale. La mention de l’option dans le bail, le dépôt de déclarations de TVA et l'acquittement de la taxe ou le dépôt d'une demande de remboursement de crédit de taxe non imputable ne peuvent valoir option, cette dernière ne pouvant pas être tacite ou implicite.
La régularisation du défaut d'option expresse est possible mais elle n’a pas de caractère rétroactif (sauf lorsque cette rétroactivité est invoquée par l’administration fiscale, voir CE (na), 12 février 2014, n° 365389, 8 e s.-s., sté Monique et Pierre) et emporte donc des conséquences dommageables sur les droits à déduction de la TVA du bailleur qui ne sont reconnus qu’à partir du moment où l’option exercée produit valablement ses effets.
L’option porte par défaut sur toutes les locations consenties sur les locaux éligibles de l’immeuble ou de l’ensemble immobilier, mais il est désormais possible d’en limiter la portée à condition de désigner de façon précise et non équivoque les seuls locaux (éligibles bien entendu) dont le bailleur entend taxer la location à la TVA.
Forme de l'option
L’option peut être exercée par lettre simple adressée (en recommandé AR pour des raisons de preuve évidentes) au service des impôts territorialement compétent, formalisant l'intention de son auteur de soumettre à la TVA son activité de location de locaux nus à usage professionnel et, le cas échéant, ceux des locaux éligibles au titre desquels le bailleur entend limiter la portée de son option.
Date d'effet de l'option
L’option prend en principe effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts.
Elle peut être exercée avant le début de l’activité locative effective, y compris en cours de construction de l’immeuble. Dans ce cas, sa date d’effet est celle du début de l’activité.
Il est admis qu'une option produise ses effets sur les locaux non effectivement donnés en location par le bailleur mais dont il peut être établi, par des éléments objectifs, qu'il les offre à la location.
Dans ce cas, il est recommandé de prêter attention à la constitution d’une preuve de cette offre, par exemple en conservant les mandats de recherches de locataires par exemple.
Le respect des conditions exigées pour présenter valablement une option pour la taxation de l’activité locative est déterminant pour pouvoir bénéficier de l’ensemble de ses effets et en particulier le droit de déduire la taxe grevant les dépenses supportées pour les besoins de cette activité.
Durée, dénonciation et interruption de l'option
Sauf intervention de l’un des événements suivants entraînant cessation d’activité, l’option couvre obligatoirement une période initiale de neuf années, dont celle au cours de laquelle elle a été exercée. Une fois passée cette période initiale, l’option se reconduit tacitement jusqu’à ce qu’elle soit dénoncée. Cette dénonciation peut alors intervenir à tout moment et doit faire l'objet d'une déclaration expresse.
Cette condition de durée stricte de 9 ans parait restrictive à la lumière de la jurisprudence SCI EMO dont l’administration n’a, jusqu’à présent, tiré de conséquences sur la durée de l’option que pour celles qui étaient en cours à la date de la décision de la Haute juridiction. En tout état de cause, le changement de destination de l'immeuble met un terme à l’option lorsque sa nouvelle destination n’est pas éligible à ce régime de taxation volontaire (habitation principalement).
Cessation d’activité
La cessation d'activité locative met un terme à l’option.
La cession de l’immeuble est, en principe, un événement mettant fin à l'option chez le cédant et obligeant le cessionnaire à formuler une nouvelle option pour lui-même s’il le souhaite.
Par exception, l'Administration admet que dans l'hypothèse d'actes emportant substitutions de détenteurs de l'immeuble, l'option exercée peut être transférée à la personne venant aux droits sur l'immeuble. Il en va ainsi, notamment, des transmissions d’universalités totales ou partielles d'une activité locative soumise de plein droit ou sur option à la taxe (régime de l’article 257 bis du CGI). L’option exercée par le cédant peut dans ce cas être transmise au cessionnaire lorsque ce dernier entend poursuivre l’activité soumise à la taxe.
Dans l'hypothèse où, après rupture des baux d'origine, les locaux restent vacants pendant le délai nécessaire au bailleur pour trouver de nouveaux locataires et, le cas échéant, réaliser des travaux d'entretien et de rénovation, il convient de procéder à une appréciation factuelle de la situation pour savoir si le bailleur doit être considéré comme ayant cessé son activité. Doivent notamment être pris en compte la durée de vacance des locaux et les éléments précis et objectifs démontrant que pendant cette période l'intention du bailleur était, ou pas, de poursuivre une activité de location soumise à la TVA.
En tout état de cause, si les travaux effectués concourent, au regard de leur ampleur, à la production d'un immeuble neuf au regard de la TVA, l'option antérieurement exercée cesse de produire ses effets. Le bailleur peut formuler une nouvelle option au titre du nouvel immeuble.
Le changement d'utilisation des locaux par le preneur est en revanche sans incidence sur la validité de l'option lorsqu'il s'agit d'un simple changement d'activité. Il en est ainsi dans le cas d'un preneur assujetti qui change d'activité et devient un non-assujetti, même si le contrat de bail ne mentionne pas l'option du bailleur. En revanche, si le preneur n'utilise plus le local pour son activité économique ou administrative, les effets de plein droit de l’option cessent pour les locaux concernés. L’option devient éventuellement caduque si ce changement affecte l'ensemble des locaux pour lesquels le bailleur a opté.
Changement de locataire
Un simple changement de locataire n'affecte pas la validité de l'option sous réserve, le cas échéant, que le nouveau bail conclu avec un preneur non-assujetti contienne bien la clause indiquant que l'option est exercée par le bailleur.
L'option continue de produire ses effets jusqu'à son terme même si, avant cette date, les parties concluent des renouvellements du bail et, le cas échéant, cessent d'y insérer la clause qui a initialement répondu aux conditions fixées pour l'exercice de l'option.
4. Une option aux conséquences très importantes pour le bailleur
Une fois l’option valablement exercée, le bailleur est soumis à l'ensemble des obligations qui incombent aux redevables de la TVA.
Il est corrélativement en droit d’exercer la déduction de la TVA grevant les dépenses afférentes à l’activité locative taxable dans les conditions de droit commun.
Lorsque l'immeuble ou l'ensemble immobilier , au titre duquel une option a été formulée, regroupe à la fois des locaux couverts et des locaux non couverts par l’option, l’administration fiscale estime que la TVA afférente à la construction ou à l'acquisition de l'immeuble est déductible à concurrence de la surface des locaux effectivement couverts par l'option. Cette règle déroge au principe selon lequel la déduction de TVA des redevables partiels s’établit proportionnellement au chiffre d’affaires annuel taxable par rapport au chiffre d’affaires annuel total. De fait, le bailleur a donc le choix de la méthode.
Chaque immeuble ou ensemble immobilier ayant fait l’objet d’une option pour la taxation des loyers constitue, pour l’application des droits à déduction de la taxe grevant les dépenses que supporte le bailleur assujetti, un secteur distinct, le cas échéant, de ses autres activités économiques, qu’il s’agisse d’une activité locative portant sur un ou plusieurs autres immeubles ou ensembles immobiliers ou de toute autre activité économique.
La cessation de l’activité locative taxable, notamment lors de la dénonciation de l'option, rend exigibles, le cas échéant, le reversement d’une partie de la TVATVA initialement déduite au titre de l’acquisition ou de la construction de l’immeuble mais aussi au titre d’autres dépenses d’investissement réalisées pour son exploitation.
Conclusion
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