L'ONU poursuit activement ses chantiers sur la fiscalité
Lors de sa 32e Session tenue à New York du 23 au 26 mars 2026, le Comité d'experts des Nations Unies sur la coopération internationale en matière fiscale a approuvé les plans de travail des onze sous-commissions créées en octobre 20251.Ces travaux, qui se tiennent en parallèle de ceux engagés pour la Convention cadre des Nations Unies sur la coopération fiscale internationale en novembre 2024, poursuivent le même objectif : donner aux pays en développement les instruments pour faire valoir leurs droits à l'imposition, là où les règles actuelles, modelées par l'OCDE, les en privent en grande partie. En parallèle, le Secrétariat de l'ONU déploie un programme ambitieux de formation en lien avec les travaux du Comité2.
Pas moins de onze chantiers ont été lancés sur des thèmes très variés, allant de la Convention Modèle à la fiscalité environnementale, des prix de transfert à la TVA ou encore des règlements des différends à la fiscalité du genre. L'ensemble des livrables est attendu d'ici octobre 2028 mais certains seront publiés dès l’automne 2027.
Mise à jour du Modèle ONU de convention
La sous-commission sur le Modèle de convention ONU travaille sur la prochaine mise à jour du Modèle de convention fiscale des Nations Unies. Publié en 1979 et révisé à cinq reprises, il a fait l'objet d'une révision en 2025, mais celle-ci a laissé plusieurs questions en suspens. Ont été identifiés dans les chantiers à traiter de façon prioritaire : les ajustements consécutifs à l'introduction de la subject-to-tax rule dans l'article 1(3) ; la clarification des définitions conventionnelles ; et les règles de source, en particulier la distinction entre paid by, arising in et deemed to arise. Deux chantiers ne seront activés qu'après réception des conclusions des sous-commissions sur l'économie numérique et sur les prix de transfert : l'attribution des bénéfices aux établissements stables, et la modernisation du concept d'établissement stable sans présence physique.
La sous-commission sur l'économie numérique et mondialisée est chargée d'évaluer si le Modèle de Convention ONU 2025, pourtant adopté il y a à peine un an, traite correctement deux questions restées en suspens3.La première concerne l'articulation entre l'article 5(3)(b) et l'article 12AA. L'article 5(3)(b) considère qu'un établissement stable existe dès lors qu'une entreprise fournit des services sur le territoire d'un État pendant une durée déterminée. L'article 12AA autorise ce même État à prélever une retenue à la source sur les rémunérations de services, sans condition de présence physique. Lorsque les deux dispositions peuvent s'appliquer simultanément, laquelle prime ?
La seconde question est plus ouverte : les articles 12AA et 12B suffisent-ils à appréhender des services délivrés par des systèmes d'intelligence artificielle ou via l’Internet of Things (IOT), qui génèrent de la valeur sans intervention humaine identifiable dans l'État du client ?
Pour en mesurer les enjeux, il est intéressant de citer un exemple. Un cabinet d'ingénierie établi dans un pays développé (État A) commercialise, par abonnement, une plateforme d'intelligence artificielle auprès d'hôpitaux situés dans un pays en développement (État B). Il facture 1 000 et supporte 500 de coûts dans l'État A ; aucune personne ni aucun serveur n'est présent dans l'État B. Si la convention prévoit une retenue à la source de 10% au titre de l'article 12AA, l'État B prélève 100 sur le montant brut facturé. Le cabinet s'acquitte ensuite de 25% sur son bénéfice net dans l'État A, soit 125, duquel il déduit le crédit de 100 : l'État A ne perçoit donc que 25. L'État B reçoit 100, l'État A 25, alors que c'est l'État A qui a financé l'ensemble des ressources ayant permis de développer la solution. Si, en revanche, la même prestation relève de l'article 12B au taux de 5%, l'État B ne prélève que 50 et l'État A perçoit 75.
Les deux questions doivent faire l'objet d'un rapport pour le mois d'octobre 2026.
Les autres travaux concernant des sujets innovants
La sous-commission sur la taxation environnementale4 est chargée d'élaborer des orientations sur les taxes carbone et autres taxes environnementales5. Elle étudiera la transition des accises sur les carburants vers des taxes fondées sur le contenu en carbone. Elle examinera comment imposer les émissions de CO2 du secteur de l'aviation qui a bénéficié de de longue date d’exonérations qui ne se justifient plus. Elle analysera aussi comment la fiscalité peut agir sur l’utilisation des sols (décourager la déforestation, encourager un usage raisonné des terres).
La sous-commission sur la TVA6 est chargée de développer des orientations sur la conception et l'administration des systèmes de TVA. Ses travaux portent notamment sur la TVA dans l'économie numérique, la prévention de la fraude et la gestion des remboursements, et le traitement TVA des services FinTech et des transactions sur crypto-actifs, où les incohérences entre services traditionnels et numériques créent des distorsions et des risques de pertes de recettes.
La sous-commission sur l'imposition des grandes fortunes7 est chargée d'élaborer un guide pratique sur la fiscalité des personnes à hauts patrimoines, dans un contexte de montée des inégalités. La définition de ce qu'est une personne à haut patrimoine devra refléter les réalités locales de chaque pays, et non un seuil universel. La sous-commission sur la fiscalité et le genre8, enfin, est chargée d'élaborer des orientations sur la relation entre la fiscalité et l'égalité de genre.
La sous-commission sur l'intelligence artificielle9 est chargée d'élaborer un guide pratique sur l'utilisation de l'IA par les administrations fiscales, à finaliser d'ici octobre 2027.
Les travaux concernant les prix de transfert et le règlement des différends
La sous-commission sur les prix de transfert10 doit mettre à jour le Manuel ONU 2021, notamment, le chapitre sur les transactions financières intragroupe. Elle développera également des orientations sectorielles pour le secteur des télécoms et des technologies de l’information.
Deux autres sous-commissions avancent sur des sujets structurants. La sous-commission sur le Manuel de négociation des conventions fiscales bilatérales11 est chargée d'aligner ce guide, publié en 1978 et révisé à quatre reprises, avec le Modèle ONU 2025 : plusieurs dispositions nouvelles, dont l'article 5A sur les ressources naturelles, l'article 12C sur les primes d'assurance et la subject-to-tax rule, n'y font encore l'objet d'aucun commentaire pratique.
Le groupe ad hoc sur le règlement des différends12 suit les négociations en cours sur un protocole dédié de la Convention cadre de l'ONU, dont le texte doit être soumis à l'Assemblée générale au second semestre 2027. Le protocole prévoit des mécanismes préventifs et de résolution à posteriori. Concernant l’arbitrage, les positions restent divisées : il figurera dans le protocole, mais uniquement comme mécanisme optionnel.Enfin, la sous-commission sur la fiscalité des industries extractives13 est chargée d'élaborer des orientations sur la valorisation fiscale des minéraux critiques notamment cuivre, cobalt, lithium. Dans un marché très volatile et peu transparent, la sous-commission s’attachera à analyser dans quelle mesure et à quel stade de la chaine de valeur, la fiscalité peut appréhender la création de valeur et être un outil de politique publique.
Conclusion Ces onze chantiers témoignent d’un activisme certain de l’ONU et de la forte volonté des pays en développement pour imposer des règles différentes de celles en vigueur depuis plus de 50 ans et qu’ils perçoivent comme étant à leur détriment. Si ces orientations sont intégrées dans les législations internes et/ou dans les nouvelles conventions bilatérales, les entreprises multinationales des pays développés devront faire face à des changements significatifs des équilibres existants. A cet égard, les intérêts des entreprises multinationales et des administrations fiscales des pays développés sont plus alignés que jamais. |
1 32e Session du Comité d'experts des Nations Unies sur la coopération internationale en matière fiscale, New York, 23-26 mars 2026
2 PPT
3 E/C.18/2026/CRP.4
4 E/C.18/2026/CRP.9
5 A cet égard, il faut noter qu’un avis consultatif de la Cour internationale de justice du 23 juillet 2025 a par ailleurs établi que les obligations climatiques des États s'étendent à leurs propres mesures fiscales, y compris les subventions contribuant à la dégradation environnementale.
6 E/C.18/2026/CRP.7
7 E/C.18/2026/CRP.10
8 E/C.18/2026/CRP.11
9 E/C.18/2026/CRP.5
10 E/C.18/2026/CRP.3
11 E/C.18/2026/CRP.2
12 E/C.18/2026/CRP.8
13 E/C.18/2026/CRP.6
Article paru dans Option Finance le 8 Septembre 2026
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