Opérations de promotion immobilière : conditions et limites du différé d’imposition

La réalisation d’une opération de promotion immobilière implique fréquemment la mutation préalable de l’assiette destinée à recevoir les nouvelles constructions (terrain à bâtir, droits à construire, etc.).

En application des principes généraux, une telle mutation peut notamment entraîner l’imposition de la plus-value latente ainsi que des conséquences en matière de TVA alors que les recettes attendues ne sont perçues qu’à l’issue des opérations de construction des nouveaux bâtiments et de leur vente.

Pour faciliter la réalisation de ces opérations dans certaines situations, le législateur a prévu l’application de dispositifs permettant de différer dans certaines conditions et limites l’imposition des plus-values afférentes à la cession de biens immobiliers. Cependant et bien que plusieurs dispositifs en faveur de la construction de logement, notamment la cession de droits de surélévation, se soient succédés ces dernières années, l’application de ces régimes à la cession de droits à construire soulève des difficultés.

Cession de biens immobiliers

Trois dispositifs similaires permettent de reporter le paiement de l’impôt résultant de la mutation d’un « terrain non bâti ou d’un bien assimilé au sens du A de l’article 1594-0 G du Code général des impôts » (CGI).

• Le I de l’article 238 decies du CGI prévoit tout d’abord que l’imposition de la plus-value d’apport de terrains non bâtis à une société civile de construction-vente visée à l’article 239 ter du même code est différée à la date de la dernière cession des immeubles construits par elle sur le terrain (ou l’assise foncière) faisant l’objet de l’apport.

A défaut de cession dans un délai plus court, l’imposition doit en tout état de cause être établie au titre de la cinquième année suivant celle de l’achèvement des constructions.

En outre, la plus-value devient immédiatement imposable en cas de cession par le redevable des droits reçus en rémunération de son apport ou des immeubles reçus en représentation de ses droits (2 du I de l’article 238 decies du CGI).

• Le II de l’article 238 decies du CGI prévoit par ailleurs qu’un régime similaire est applicable en cas d’apport de terrains comparables à une société d’attribution visée à l’article 1655 ter du CGI.

En cas d’apport réalisé dans ces conditions, l’impôt est également différé à la date de la dernière cession des droits reçus ou des immeubles reçus en représentation de ses droits et, au plus tard, au titre de la cinquième année suivant celle de l’achèvement des constructions.

• Enfin, l’article 238 undecies du CGI prévoit qu’en cas de cession de terrains de même nature rémunérée par la remise d’immeubles ou de fractions d’immeubles à édifier sur ce terrain, l’imposition de la plus-value est également différée et établie au titre de la cinquième année suivant celle de l’achèvement des constructions.

Toutefois, en cas de cession antérieure des immeubles ou fraction d’immeubles ainsi reçus, l’imposition est établie au titre de l’année de la dernière cession.

Nous précisons que lorsque le contribuable est une personne physique, son décès entraîne l’expiration anticipée du report d’imposition éventuellement appliqué.

Par ailleurs, les dispositions précitées prévoient leur application à des entités relevant de l’impôt sur les sociétés (IS) mais le Conseil d’Etat a jugé (CE, 2 juin 1982, n°18829 et CE, 29 juillet 1983, n°29506) que les entreprises passibles de l’IS ne pouvaient pas bénéficier des mesures de report précitées. Se fondant sur les débats parlementaires, la Haute assemblée a estimé que la rédaction de ces articles résulterait sur ce point d’une erreur de codification.

Cependant :

• les dispositions considérées ont été modifiées par la loi de finances pour 1999 et il semble possible de soutenir que ces modifications, qui n’ont pas porté sur le périmètre des entrepriseséligibles, auraient constitué une confirmation implicite du législateur ;
• en outre, les commentaires de l’Administration confirment l’éligibilité des entreprises assujetties à l’IS (BOI-BIC-PVMV-40-10-50 n°20 et suivants) et sont à notre sens opposables à l’administration fiscale dans les conditions prévues par l’article L 80 A du Livre des procédures fiscales.

Cession de droits à construire

S’agissant des droits à construire, l’application de ces dispositifs implique cependant de pouvoir les qualifier de terrain à bâtir au sens de l’article 1594-0 G du CGI.

A cet égard, l’on peut se référer aux commentaires proposés par l’Administration au sujet des droits à construire, bien que ceux-ci ne soient pas d’une clarté exemplaire.

Le BOFIP BOI-TVAIMM-10-10-10-40 (n°30) précise en effet que :

« Quand bien même des droits à construire résiduels (notamment par surélévation) sont attachés à un immeuble bâti, la cession de celui-ci verra son régime déterminé non comme celui d’un terrain à bâtir, mais comme immeuble neuf ou comme immeuble achevé depuis plus de cinq ans en fonction de la date d’achèvement du bâti existant. Tel est le régime ainsi applicable à la cession d’un lot de volume d’immeuble bâti ».

A notre sens, ces commentaires ne concernent que les lots de volumes incluant des immeubles bâtis. Il en résulte que la mutation de droits de surélévation d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans suit le régime de TVA applicable à la cession du sous-jacent existant, i.e. une exonération de TVA avec possibilité d’option.

S’agissant des lots de volumes qui ne comprennent aucune construction, il semble raisonnable de les assimiler à des terrains nus, lesquels sont analysés comme des terrains à bâtir au sens de l’article 257-I-2-2° du CGI lorsqu’ils se situent en zone constructible. En effet, ledit article 257-I-2-2° dispose que sont considérés comme terrains à bâtir « les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme, d’un autre document d’urbanisme en tenant lieu, d’une carte communale ou de l’article L.111-3 du Code de l’urbanisme ».

S’agissant des droits de mutation, l’engagement souscrit par l’acquéreur de lots de volume d’achever des constructions neuves ou de réaliser des travaux de rénovation aboutissant à la production d’un immeuble neuf dans le délai de quatre ans lui permet de n’avoir à supporter que le droit fixe de 125 euros. Ainsi, il convient de se référer au sous-jacent existant pour déterminer, au regard de la TVA et des droits de mutation, si des droits à construire peuvent être qualifiés de terrain à bâtir.

Il résulte de ce qui précède que les régimes de report précités ne pourraient, selon la lettre du texte, être appliqués à des droits à construire portant sur des immeubles déjà bâtis dès lors que ces derniers ne peuvent pas être qualifiés de terrains à bâtir au sens de la TVA.

Néanmoins, nous retenons que l’intention du législateur -favoriser la construction de nouvelles surfaces- récemment rappelée, en particulier par l’extension du taux réduit prévu par l’article 210 F du CGI aux terrains à bâtir, nous conduit à considérer que devraient être visées l’ensemble des opérations permettant l’édification de constructions nouvelles. Il semblerait ainsi opportun que l’administration fiscale puisse confirmer, dans le cadre de commentaires ou en réponse à un rescrit qui lui serait présenté en ce sens, l’application des différés d’imposition décrits aux opérations portant sur des droits à construire en surélévation.

Lire également : Réforme des règles de TVA et de droits de mutation des opérations immobilières : quel bilan 10 ans après ?

Auteurs

Pierre Carcelero, avocat associé, droit fiscal

Armelle Abadie, avocat en matière de TVA.

Opérations de promotion immobilière : conditions et limites du différé d’imposition – Article paru dans La Lettre de l’Immobilier, supplément du numéro 1463 du magazine Option Finance le 22 mai 2018

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