Le Conseil d’Etat affirme dans cette décision Axa que la retenue à la source de l’article 182 A du CGI assise sur la condition de domicile fiscal hors de France doit s’entendre au sens du droit interne, sans égard pour la résidence au sens d’une convention fiscale. Ce faisant, il ouvre de nouvelles perspectives dans l’interprétation des règles du droit fiscal international français.
Une interprétation littérale du critère de domicile fiscal hors de France
L’affaire traitée par cette décision du Conseil d’Etat concernait la situation d’une personne résidente fiscale de Suisse (en droit suisse), qui dans le cadre d’un détachement intragroupe avait été nommée directeur général d’une société française du groupe Axa. Cette dernière avait soumis les salaires versés à son nouveau directeur général à la retenue à la source de l’article 182 A du CGI. Mais, compte tenu des fréquents déplacements à l’étranger de ce dernier et du fait qu’il télétravaillait une partie de son temps depuis la Suisse, où sa famille continuait à vivre, la société française avait considéré que l’assiette de la retenue à la source devait être réduite à la fraction du salaire afférente aux jours d’activités effectivement passés en France. A l’inverse, l’administration fiscale, qui avait redressé la société française, considérait que la retenue à la source devait s’appliquer sur l’intégralité de la rémunération salariale versée au cours de l’année.
Devant les juges du fond, devant lesquels la société française contestait le redressement de retenue à la source de l’article 182 A du CGI, la question principale portait sur la source française ou non de l’intégralité des salaires au regard de l’article 164 B du CGI, qui vise « les revenus tirés d’activités professionnelles salariées ou non, exercées en France ». S’inspirant de la solution retenue dans une précédente décision du Conseil d’Etat USG France[1], la Cour administrative d’appel de Versailles relevait que les activités d’un mandataire social d’une société française étaient nécessairement rattachables à la France, au sens de cet article, et confirmait, dès lors, le redressement de retenue à la source de l’article 182 A du CGI appliquée sur l’intégralité des rémunérations versées au directeur général, sans égard pour les jours de déplacement à l’étranger et les jours de télétravail en Suisse.
Or, le Conseil d’Etat, saisi à son tour d’un recours par la société française, déplace le débat sur une question non soulevée jusqu’ici, en relevant d’office l’erreur de droit commise par la Cour administrative d’appel quant au champ de l’article 182 A du CGI, qui vise les revenus versés à des « personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France ». Selon le Conseil d’Etat, la condition du domicile fiscal doit s’interpréter strictement, au sens du seul droit interne français, c’est-à-dire selon les critères alternatifs de l’article 4B du CGI, et surtout sans égard à la résidence fiscale conférée par une convention fiscale au bénéficiaire du revenu.
Aussi, au cas d’espèce, dans la mesure où le directeur général de la société française remplissait le critère de l’exercice d’une activité professionnelle en France non accessoire – en raison de son mandat social auprès d’une société française – il avait donc, selon le Conseil d’Etat, son domicile fiscal en France en vertu de l’article 4 B du CGI, et dès lors pour cette raison, la société française ne pouvait être assujettie à la retenue à la source de l’article 182 A du CGI sur les rémunérations qui lui étaient versées, sans que sa résidence fiscale en Suisse au sens de la convention fiscale ne soit contestée.
Cette solution contredit la doctrine administrative, selon laquelle la qualification en matière de résidence fiscale conférée par une convention fiscale prime toujours sur la notion de domicile fiscal au sens du droit interne, de façon générale pour l’application de ce dernier et y compris pour les conditions d’assujettissement à l’article 182 A du CGI[2]. Mais, le Conseil d’Etat fait prévaloir ici une interprétation littérale de ce texte et de la référence au domicile fiscal qui y figure, et qui selon les conclusions du Rapporteur public, Romain Victor, se justifierait au regard des travaux parlementaires sur l’article 12 de la loi du 29 décembre 1976 dont cet article 182 A du CGI est issu. Il est vrai également que la notion de résidence fiscale est d’origine conventionnelle et n’existe pas dans le droit interne français, dont les règles de territorialité de l’impôt sur le revenu pour les personnes physiques reposent uniquement sur la notion de domicile fiscal.
Cette analyse n’est pas nouvelle. Déjà dans une décision Pacific Espace du 13 juillet 2007[3], le Conseil d’Etat avait adopté une position similaire, à propos de l’article 182 A du CGI, même si la question de l’impact de la résidence étrangère résultant de la convention fiscale n’avait pas été invoquée par les parties.
Une restriction en trompe l’œil du champ d’application de la retenue à la source
L’impact de cette jurisprudence sur les conditions d’imposition en France des personnes non-résidentes percevant des revenus salariaux de source française semble en définitive assez faible. Certes, la solution du Conseil d’Etat conduit dans un premier temps à restreindre le champ de l’article 182 A du CGI : comme au cas d’espèce, le débiteur d’un revenu salarial n’est pas tenu d’acquitter la retenue à la source correspondante lorsque le bénéficiaire, bien que non résident au sens d’une convention fiscale, remplit l’un des critères alternatifs du domicile fiscal au sens de l’article 4B du CGI.
Mais, le Conseil d’Etat ne dit pas pour autant dans sa décision que le revenu salarial de source française n’est pas imposable en France dans cette configuration, mais seulement qu’il ne peut l’être sur le fondement de la retenue à la source de l’article 182 A du CGI.
Il est constant, selon la jurisprudence, que cette retenue à la source n’est pas libératoire de l’impôt sur le revenu et n’en constitue qu’une modalité de recouvrement, celui-ci reste dû sur le salaire de source français par son bénéficiaire[4]. Au cas d’espèce, l’administration aurait donc pu redresser à titre personnel le directeur général s’agissant des revenus salariaux français insuffisamment déclarés.
En sus, depuis 2019, compte tenu de la généralisation du prélèvement à la source sur les salaires, l’employeur placé dans cette situation serait de toute façon obligé d’appliquer celui-ci dans les conditions de droit commun, faute d’avoir soumis le salaire en question à la retenue à la source de l’article 182 A du CGI[5].
On subodore que la mise en œuvre pratique de cette décision sera source de difficulté pour le débiteur du salaire français, qui ne pourra plus se contenter d’une attestation de résidence fiscale pour son salarié étranger et devra se livrer à une analyse, somme toute assez intrusive, des critères de l’article 4B du CGI au regard de la situation personnelle, professionnelle et patrimoniale du salarié, aux fins de déterminer s’il convient de lui appliquer la retenue à la source de l’article 182 A du CGI ou à défaut le prélèvement à la source.
Perspective d’une systématisation de cette approche quant au traitement fiscal des non-résidents
Cette décision, rendue par une formation en chambres réunies, n’est pas une décision d’espèce, comme en témoigne sa mention aux tables du Recueil Lebon. Or la transposition de ce raisonnement, à d’autres dispositifs fiscaux du droit interne, dont les conditions d’application s’articulent également autour de la seule notion de domicile fiscal pour une personne physique, peut avoir des effets significatifs sur leur interprétation, si en définitif, la caractérisation de la résidence fiscale n’a pas à être prise en compte.
Ainsi, les retenues et prélèvements à la source des articles 119 bis, 244 bis A et 244 bis B du CGI, qui supposent que le bénéficiaire personne physique des revenus de source française visés par ces textes n’ait pas son domicile fiscal en France, pourraient être également inapplicables si celui-ci, non-résident au sens des conventions, reste domicilié fiscalement en France au sens de l’article 4B du CGI.
On peut également s’interroger sur la validité de la doctrine administrative qui exige quant au bénéfice du régime des impatriés de l’article 155 B du CGI, qu’une personne ait cumulativement en France son domicile fiscal et sa résidence fiscale en France au sens d’une convention. Allant plus loin, on pourrait considérer, sur la base d’une même interprétation littérale de l’article 167 bis du CGI, que l’exit tax ne serait pas applicable dans la situation d’une personne qui transfère sa résidence hors de France au sens d’une convention fiscale sans perdre son domicile fiscal.
Ces analyses devraient être confirmées sur la base d’une lecture minutieuse des travaux parlementaires de chacun de ces dispositifs, mais il n’empêche que cette décision Axa ouvre des perspectives nouvelles quant à l’interprétation de ces textes, qui méritent d’être explorées.
Article paru dans Option Finance le 23/02/2024
[1] CE 10 août 2007 n° 292577 USG France.
[2] BOI-INT-DG-20-10-10 §50.
[3] CE 13 juillet 2007 n° 290266 Sté Pacific Espace.
[4] CE 5 juillet 2018 n° 401157
[5] Cf. article 204 D du CGI.
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