L’ordonnance n°2025-1247 du 17 décembre 2025 portant recodification de la TVA a été publiée au JO du 20 décembre 2025.
Avec le transfert de la TVA au code des impositions sur les biens et services (qui trouvera sa place au livre II), l’administration complète son œuvre de regroupement dans un code unique de l’ensemble des impositions frappant directement ou indirectement les produits, services ou transactions et aux impositions contrôlées ou recouvrées selon les mêmes procédures ainsi que des régimes relatifs à ces produits, services ou transactions.
Une fois complété de la partie réglementaire, ce chantier débuté en 2020 sera achevé.
Cette version rénovée des dispositions législatives relatives à la TVA entrera en vigueur le 1er septembre 2026.
D’ici là, il faudra se familiariser avec un nouveau corpus qui, disons-le, est pour le moins déroutant.
La publication de ce premier commentaire a été rendue possible par la relecture critique et constructive à laquelle nous avons été invitées, à titre personnel, à procéder durant la phase d’écriture.
Nous sommes sensibles et honorées de la confiance accordée par la Direction de la législation fiscale et saluons la qualité et la grande liberté des échanges techniques que nous avons eu avec nos interlocuteurs qui ne seront pas surpris par notre propos réservé et à vrai dire empreint d’une certaine inquiétude.
Les changements imposés par la cohérence d’ensemble du nouveau code
La nouvelle codification procède, comme l’imposent les normes modernes de codification, à une renumérotation complète des dispositions qui permet en principe d’identifier le positionnement d’un article dans le plan du code, de ses livres, titres, chapitres et autres subdivisions, ce que le CGI ne fait pas jusqu’à présent.
Les articles sont également raccourcis et donc plus nombreux en dépit de la suppression de certaines dispositions.
Chaque subdivision débute en principe par des articles de définitions et de principes suivis de déclinaisons spécifiques et d’exceptions, sauf celles qui, correspondant à un régime propre, par exemple, à un secteur particulier ou des flux particuliers, font l’objet d’une subdivision distincte.
Pour respecter l’architecture des autres livres qui constituent le CIBS, le livre II suit un plan différent de celui de la partie du CGI jusqu’à présent dédiée à la TVA qui lui-même respectait celui de la directive 2006/112/UE du 28 novembre 2006 qu’il transpose.
De nombreuses dispositions font l’objet d’un reclassement dans la loi (par exemple les modalités de détermination des droits à déduction), d’autres n’y sont pas reprises soit qu’elles relèveront désormais de textes réglementaires voire de la doctrine, soit que leur existence même a été jugée inutile au motif par exemple que la règle particulière qu’elles énonçaient jusqu’à présent se déduit en réalité de règles plus générales.
En plus de ces changements prévisibles, les auteurs ont fait certains choix très structurants pour l’agencement des règles de fonctionnement de la TVA qu’il est utile de conserver à l’esprit pour toute recherche dans ce nouveau livre. Notons en particulier à ce titre que :
- Au motif que le droit à déduction fait partie intégrante de l’établissement de l’impôt, ses règles sont réparties dans presque tous les chapitres du titre I « Régime général », au même titre que celles relatives à la détermination de la taxe applicable aux transactions : on trouve ainsi des dispositions relatives au droit à déduction dans les dispositions consacrées au champ d’application (chapitre I), au fait générateur (chapitre II), au montant (chapitre III), à l’exigibilité (chapitre IV) et à la constatation (chapitre VI) de l’impôt, auxquelles viennent s’ajouter quelques dispositions propres à certains régimes (en particulier dans le chapitre dédié aux biens immeubles et travaux immobiliers) ; Cette méthode est à notre sens critiquable et inutilement créatrice de complexité. La TVA est fondamentalement différente des autres taxes sur les biens et les services visées dans le CIBS en raison de l’existence et du mécanisme du droit à déduction. Son intégration dans le CIBS n’imposait pas à notre avis de fractionner chaque aspect du droit à déduction pour le fondre dans les rubriques identiques à celles retenues pour les autres taxes. Une rubrique spécifique concernant l’ensemble du dispositif des déductions se justifiait pleinement par la nature intrinsèquement unique de la TVA. En outre, ce fractionnement des dispositions relatives au droit à déduction les rend difficilement lisibles ou compréhensibles dans leur globalité, alors même que, selon l’expression consacrée, le droit à déduction constitue la « pierre angulaire » du régime de TVA.
- Tandis que, dans la directive TVA, les opérations exonérées n’ouvrent droit à déduction que par exception, les auteurs ont inversé ce principe dans le souci de mieux traduire la portée du principe de neutralité dont le droit à déduction est la traduction : seules les transactions frappées d’une exonération désormais désignée comme « dérogatoire » sont exclues du droit à déduction de la taxe d’amont (activité d’intérêt général, activités financières…), les autres, dites « fonctionnelles » ouvrent droit à déduction ;
- Les règles de territorialité, qui se limitaient jusqu’à présent à déterminer les transactions taxables sur le territoire national et celles qui ne le sont pas, sont enrichies par la transposition de certaines dispositions de la directive TVA qui, sans avoir pour effet d’attraire une transaction dans le champ territorial national de taxation, peuvent avoir une incidence sur certaines des obligations auxquelles sont tenus les opérateurs économiques sur le territoire français.
Une intégration systématique de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne
Les praticiens savent combien l’exacte application des règles relatives à la TVA requiert une très grande connaissance de l’abondante jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne qui, au fil de son travail d’interprétation depuis un demi-siècle, clarifie les concepts issus de la directive TVA, comble certaines de ses lacunes et favorise l’harmonisation des modalités d’application de cet impôt par les Etats membres de l’UE.
Le règlement 282/2011/UE du Conseil portant mesures d’exécution de la directive TVA a certes intégré une partie de ces précisions jurisprudentielles en particulier en ce qui concerne les règles de territorialité mais il en demeure un grand nombre dont le fondement, qui s’impose pourtant pour la correcte application de cet impôt, revêt exclusivement un caractère jurisprudentiel.
On notera d’abord, en le regrettant, que le CIBS ne transpose pas dans son livre II l’intégralité de ce règlement.
En revanche et tandis que le texte d’habilitation avait imposé à la recodification, entre autres objectifs, celui d’adapter les dispositions du droit interne au droit de l’Union européenne, les auteurs du nouveau texte ont pris l’initiative d’une intégration massive et systématique de cette jurisprudence dans la loi (à l’exception seulement de celle jugée non encore suffisamment établie ou trop spécifique à une situation particulière). C’est selon nous la partie la plus spectaculaire, la plus scientifique mais aussi sans doute la plus délicate et la plus discutable du travail effectué.
On ne pourra bien sûr que se réjouir, à cet égard, que fassent leur entrée dans la loi des concepts purement jurisprudentiels tels que le « lien direct » et son articulation avec la notion de « frais généraux », une définition des opérations « étroitement liées » à une activité d’intérêt général et bien d’autres concepts et définitions.
Ce travail a certes pour vocation à donner aux usagers une meilleure sécurité juridique tout en dispensant les non professionnels d’entre eux d’avoir à compléter leur lecture de la loi par celle d’une jurisprudence abondante et souvent ésotérique. Mais il est loin d’être acquis, au vu du résultat, qu’il rendra la réglementation relative à la TVA plus lisible pour le citoyen.
Les juristes que nous sommes ont une claire préférence à travailler des matières brutes plutôt qu’à consommer des plats préparés destinés à une consommation immédiate.
Pour les praticiens, il faudra parfois un long moment avant de reconnaître dans un article du CIBS (que l’on identifiera grâce aux tables de correspondance) la disposition du CGI ou de la directive TVA qui aura été enrichie voire revisitée par la jurisprudence. Ce travail sera encore plus conséquent pour qui souhaitera (devra même) s’assurer que la nouvelle rédaction correspond exactement à l’application des dispositions de la directive transposées en droit interne et éclairées par la jurisprudence. La redistribution de tout ou partie des différentes parties d’un article aujourd’hui unique entre plusieurs articles positionnés dans des développements différents du nouveau corpus rendra la lecture parfois encore plus délicate.
De la démarche adoptée par les auteurs résulte aussi un important changement de vocabulaire, parfois inspiré par la jurisprudence, parfois par une volonté de cohérence avec celui utilisé dans les autres parties du nouveau code et, dans quelques cas, sans que l’on en identifie la raison.
Des difficultés qui pourraient aller au-delà du seul coût du changement ?
Nous aimerions nous tromper en annonçant que l’adaptation des praticiens (experts du droit et du chiffre, agents de l’administration fiscale et magistrats) sera longue et compliquée par le temps qu’il faudra, de son côté, à l’administration pour publier la partie réglementaire et procéder à une rénovation, qui devra être complète, de sa doctrine publiée (BOFIP), ces éléments étant pourtant indispensables à l’édifice dès lors, comme il a été dit, que l’ordonnance procède à certains reclassements mais aussi à de nombreux déclassements.
L’administration a d’ores et déjà annoncé qu’elle prendra des mesures pour garantir, à compter de l’entrée en vigueur de cette partie du CIBS, la sécurité juridique des opérateurs économiques. Reste qu’il faudra, pendant une période transitoire sans doute longue, jongler en quelque sorte entre des sources nouvelles et d’autres en voie d’extinction.
Au-delà de ce travail d’adaptation, les choix conceptuels opérés pour cette recodification, en particulier la réorganisation du plan et l’intégration massive de la jurisprudence de la CJUE nous paraissent aboutir concrètement et paradoxalement à éloigner la loi française de la directive TVA qu’elle transpose.
Ce constat promet d’ouvrir de beaux débats sur l’opportunité voire la légitimité de procéder à un tel chambardement dans le cadre d’un exercice de recodification.
Nous nous limiterons aux quelques questions suivantes pour le lancer :
- L’adoption d’un plan peu intuitif et d’une rédaction parfois complexe des articles ne nuit-elle pas à la lisibilité du régime de TVA et partant à l’accès au droit ?
- La transposition de nouvelles directives modifiant celle de référence en matière de TVA ne risque-t-elle pas d’être plus compliquée qu’elle ne l’est déjà en imposant une conversion du langage « source » commun utilisé par le législateur de l’Union dans celui retenu dans la loi française ?
- Le législateur se tiendra-t-il à la « mise à jour » de la loi nationale qu’imposera désormais son arrimage sur la jurisprudence européenne ?
- Le contrôle par le juge de l’impôt de la conformité du droit interne au droit européen ne risque-t-il pas de s’avérer plus compliqué ?
Chacun se forgera son opinion et pour le reste, l'avenir le dira.
Ordonnance 2025-1247 du 17 décembre 2025
Rapport au Président de la République
