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Der BFH hat mit Urteil vom 28. September 2017 – IV R 50/15 (BStBl. II 2018, 89) entschieden, dass der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf von Grundstücken zu einer einheitlichen, die private Vermögensverwaltung überschreitenden Tätigkeit verklammert werden kann. Dies auch bei Überschreitung der in § 23 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Haltefrist.
Im Streitfall war eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betroffen, die auch weitere Objekte vermietete. Wird bei ihr ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen, hat das zur Konsequenz, dass auch die übrigen Einkünfte der Gesellschaft als gewerblich anzusehen sind. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt nämlich in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft (OHG), einer Kommanditgesellschaft (KG) oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt.
Überschreitung der „Drei-Objekt-Grenze“ als Indiz für die Gewerblichkeit
Bei der Veräußerung von Grundstücken durch Privatpersonen ist grundsätzlich für die Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, wesentlich auf die Dauer der Nutzung vor der Veräußerung und die Zahl der veräußerten Objekte abzustellen (vgl. BMF-Schreiben vom 26. März 2004, BStBl. I S. 434).
Als Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels gilt die Überschreitung der „Drei-Objekt-Grenze“. Danach ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grundsätzlich gewerblich. Schon dabei ist Vorsicht zu walten, die „Drei-Objekt-Grenze“ ist keineswegs eine starre Grenze und als Veräußerung wird nicht nur ein Verkauf sondern etwa auch die Einbringung in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten angesehen.
Gewerblicher Grundstückshandel auch bei Gesamtkonzept
Der BFH sah es als wesentlich an, dass die Veräußerung der Immobilie von Beginn an konkret geplant war. Nach dem Gesamtkonzept war das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Veräußerungserlöses zu erzielen.
Der BFH hat damit seine Rechtsprechung zur Verklammerung von Ankauf, Vermietung und Verkauf bei beweglichen Gegenständen auch auf Immobilien übertragen und eine neue Fallgruppe des gewerblichen Grundstückshandels geschaffen.
Demnach droht die Annahme der Gewerblichkeit auch bei der Veräußerung eines einzigen oder zweier Objekte und zwar unabhängig von der Haltedauer, im entschiedenen Fall waren es sogar 20 Jahre.
Auswirkungen des gewerblichen Grundstückshandels
Wird eine Immobilie vermietet, führt dies grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wirken sich zeitanteilig über die Absetzungen für Abnutzungen als Werbungskosten aus und mindern so die Vermietungseinkünfte. Die stillen Reserven, das heißt der Wertzuwachs der Immobilie, sind nicht zu versteuern, wenn die Veräußerung erst nach Ablauf von 10 Jahren erfolgt.
Bei Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels ist die Lage völlig anders: Die Erträge aus der Vermietung sind solche aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. Sie unterliegen nicht nur der Einkommensteuer sondern auch der Gewerbesteuer. Fatal ist, dass die Grundstücke dem Umlaufvermögen zugeordnet werden. Damit können sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht über die Abschreibungen gewinnmindernd auswirken.
Sie denken sich vielleicht: Zum Glück sind die Steuerbescheide der vergangenen Jahre schon abgeheftet. Aber das ist ein Trugschluss! Die Finanzverwaltung hat nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) wegen nachträglich bekannt gewordener Umstände die Möglichkeit, die Steuerbescheide zu ändern, sofern noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Der Veräußerungsgewinn stellt laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar und ist daher voll zu versteuern.
Grundstückshandel bei Einkünfteermittlung genau unter die Lupe nehmen
Auch auf die Ermittlung der Einkünfte hat die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels Auswirkungen: Grundsätzlich ist ein Betriebsvermögensvergleich erforderlich, da eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung zumindest in den vorangegangenen Jahren nicht gewählt wurde. Der Betriebsvermögensvergleich setzt dabei eine periodengerechte Gewinnermittlung durch doppelte Buchführung (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Kassenbuch, Inventur) voraus.
Das Urteil zeigt: Die private Vermögensverwaltung und Umschichtung ist ebenso wie die Besteuerung von Personengesellschaften unter Beachtung der „Abfärbe-Theorie“ eine Herausforderung, die gut durchdacht sein sollte.
