„Große″ AStG-Reform durch ATAD-Um­set­zungs­ge­setz – Zunächst verschoben?

Kernpunkte sind die Reform der Wegzugs-/Entstrickungsbesteuerung und der Hinzurechnungsbesteuerung, sowie Anpassungen beim Fremdvergleichsgrundsatz nach § 1 AStG. Darüber hinaus sind Änderungen für die steuerliche Behandlung hybrider Gestaltungen und weitere Anpassungen (z.B. Einführung eines beschleunigten Vorabverständigungsverfahrens) vorgesehen.

Nach einer sehr kurzen Stellungnahmefrist für die Verbände bis zum 13. Dezember 2019 sollte der Entwurf ursprünglich am 18. Dezember 2019 in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht werden. Auf heftige Kritik der Verbände hin wurde er jedoch kurzfristig von der Tagesordnung der Kabinettssitzung genommen. Es wird damit gerechnet, dass das Verfahren gleich zu Beginn des Jahres 2020 wieder aufgenommen wird.

Der Beitrag setzt sich nachfolgend mit den ausweislich des Referentenentwurfs geplanten Änderungen im Bereich des AStG auseinander.

Änderungen des AStG

Mit den vorgeschlagenen Änderungen im AStG trägt der Gesetzgeber u.a. den Regelungen in Art. 5 (Wegzugsbesteuerung) und Art 7 und 8 (Hinzurechnungsbesteuerung) Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 (ATAD I) geändert durch die Richtlinie (EU) 2017/952 vom 29. Mai 2017 (ATAD II) (zusammen: ATAD) Rechnung. Diese waren teilweise eigentlich bis zum 31. Dezember 2018 in nationales Recht umzusetzen. Nachdem zunächst eine „kleine″ Reform, die nur punktuelle Änderungen gebracht hätte, diskutiert worden war, hat sich der Gesetzgeber nun doch zu einer umfassenden Überarbeitung des AStG entschieden. Die erhoffte Absenkung der allgemein als zu hoch angesehenen Niedrigsteuerschwellen auf unter 25% blieb jedoch aus.

Reform der Hinzurechnungsbesteuerung

Im Hinblick auf die Reform der Hinzurechnungsbesteuerung (Art. 7 und 8 ATAD) sind insbesondere folgende Punkte hervorzuheben:

• Qualifizierende Beteiligung statt Inländerbeherrschung (§ 7 Abs. 2 AStG-E)

• Nach dem Entwurf kommt es zukünftig auf eine „Beherrschung″ der ausländischen Gesellschaft durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen an. Es erfolgt also anders als bisher eine individuelle Betrachtung für jeden Steuerpflichtigen.

• Eine Beherrschung ist nach dem neuen Konzept gegeben, wenn dem inländischen Steuerpflichtigen mittelbar oder unmittelbar mehr als 50% (i) der Stimmrechte oder (ii) der Anteile am Nennkapital oder (iii) des Gewinns oder des Liquidationserlöses, allein oder zusammen mit sog. nahestehenden Personen zusteht.

• Nahestehend in diesem Sinne sollen – neben den Fällen der wesentlichen Beteiligung und des beherrschenden Einflusses nach § 1 Abs. 2 AStG (§ 7 Abs. 4 AStG-E) – alle Personen sein, die in Bezug auf die Zwischengesellschaft „durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken″ (§ 7 Abs. 4 AStG-E). Auf die Beherrschung kommt es nicht an, wenn mehr als 10 % bzw. mehr als EUR 80.000 der Einkünfte solche „mit Kapitalanlagecharakter″ sind, d.h. aus dem Halten und Verwalten von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren Beteiligungen und ähnlichen Vermögenswerten stammen (§ 13 Abs. 1 u.2 AStG-E).

• Wegfall der Regelungen für nachgeschaltete Zwischengesellschaften (bisher § 14 AStG)

• Wegen der Ausdehnung auf mittelbare Beherrschungsverhältnisse entfällt der Bedarf für eine Regelung zu nachgeschalteten Zwischengesellschaften (bisher § 14 AStG).

• Weiterhin Aktivkatalog (§ 8 Abs. 1 AStG-E)

• Ungeachtet des in der ATAD vorgesehenen Passivkatalogs, soll es im AStG im Grundsatz bei dem bekannten Katalog aktiver Einkünfte bleiben. Hervorzuheben ist, dass Portfoliodividenden i.S.d.
• § 8b Abs. 4 KStG
• nach dem Entwurf keine aktiven Einkünfte sind. Gleiches gilt für eine im Ausland nicht korrigierte vGA. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gehören grundsätzlich zu den aktiven Einkünften. Passive Einkünfte können jedoch dann vorliegen, wenn die Anteile im Inlandsfall nach
• § 3 Nr. 40 S. 3 EStG
• oder
• § 8b Abs. 7 KStG
• steuerpflichtig wären.

• Escape-Klausel (Cadbury Schweppes) (§ 8 Abs. 2 AStG-E)

• Die Anforderungen der Escape-Klausel werden verschärft, in dem auf eine „wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit″ der ausländischen Gesellschaft abgestellt wird, die durch hinreichend qualifiziertes Personal selbständig und eigenverantwortlich ausgeübt wird. Ein Outsourcing an Dritte kann dabei schädlich sein.

• Niedrigsteuergrenze unverändert (§ 8 Abs. 3 AStG-E)

• Der Entwurf enthält noch keine Anpassung des allgemein als zu hoch angesehenen Grenze von 25% für die Annahme einer Niedrigbesteuerung. Die erhoffte Absenkung auf 20% oder sogar 15% ist damit bisher ausgeblieben.

• Volle Steuerpflicht der Erträge (§ 10 Abs. 2 AStG-E)

• Der Hinzurechnungsbetrag wird grundsätzlich wie eine Dividende eingeordnet, ist jedoch voll steuerpflichtig (
• § 3 Nr. 40 S. 1 d EStG
• bzw. § 8b KStG findet keine Anwendung). Bei Anlegern, die die Anteile im Privatvermögen halten, unterliegen die Einkünfte dem persönliche Einkommensteuersatz.

• Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages (§ 10 Abs. 3 AStG-E)

• Der Hinzurechnungsbetrag soll zukünftig immer im Wege des Betriebsvermögensvergleichs ermittelt werden. Die in der Praxis nicht selten genutzte Möglichkeit der Ermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung entfällt.

• Zeitpunkt der Hinzurechnung (§ 10 Abs. 2 S. 1 AStG-E)

• Hinzurechnungszeitpunkt soll der Zeitpunkt sein, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft endet.

• Kürzungsbetrag bei Gewinnausschüttungen (§ 11 AStG-E)

• Im Fall von Ausschüttungen der Zwischengesellschaft können die Hinzurechnungsbeträge bei der Summe der Einkünfte gekürzt werden. Zudem wird eine Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf Gewinnausschüttungen in bestimmten Fällen ermöglicht.

• Vorrang des Investmentbesteuerung entfällt (bisher § 7 Abs. 7 AStG)

• Der Vorrang der Regelungen des Investmentsteuergesetzes vor dem Außensteuergesetz wird aufgehoben. Damit unterliegen Fondsinvestments – anders als bisher – potentiell der Hinzurechnungsbesteuerung. Ausweislich der Gesetzesbegründung möchte der Gesetzgeber bewusst auf Fondsebene thesaurierte Erträge besteuern, die nach den investmentsteuerlichen Regelungen nur der – derzeit sehr geringen und voraussichtlich bei anhaltendem Negativzinsumfeld gänzlich entfallenden – Pauschalbesteuerung nach dem Investmentsteuergesetz unterliegen. Zur Vermeidung einer daraus resultierenden Doppelbesteuerung wird die Bemessungsgrundlage nach dem Außensteuergesetz um die Bemessungsgrundlage nach dem Investmentsteuergesetz gemindert (§ 10 Abs. 6 AStG-E)

Reform der Entstrickungs-/Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG-E)

Die Entstrickungs-/Wegzugsbesteuerung im privaten Bereich wird deutlich verschärft:

• Sachlicher Anwendungsbereich (§ 6 Abs. 1 AStG-E)

• Erfasst sind weiterhin bestimmte Realisationstatbestände im Hinblick auf Anteile i.S. v.
• § 17 EStG
• , die zu einem Wegfall bzw. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts führen. Hierzu zählen neben dem Wegzug die unentgeltliche Übertragung auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen, sowie anderweitige Beschränkungen des deutschen Besteuerungsrechts (z.B. Wechsel der Ansässigkeit für Abkommenszwecke).

• Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs (§ 6 Abs. 2 AStG)

• Der persönliche Anwendungsbereich für die Hinzurechnungsbesteuerung wird jedoch deutlich erweitert: künftig sind hiervon natürliche Personen erfasst, die insgesamt sieben Jahre (bisher zehn) in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren. Hierbei wird jedoch der Betrachtungszeitraum auf zwölf Jahre vor Wegzug begrenzt.

• Ausdehnung der sogenannten „Rückkehrregelung″(§ 6 Abs. 3 AStG)

• Die Rückkehrregelung, nach der die Steuerpflicht bei Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht unter bestimmten Voraussetzungen rückwirkend entfällt, wird deutlich erweitert:

• Künftig beträgt der Rückzugszeitraum für den nachträglichen Wegfall der Steuerpflicht sieben Jahre (statt bisher fünf). Hierbei ist eine einmalige Verlängerung um weitere fünf Jahre auf insgesamt zwölf Jahre möglich.

• Anders als bisher ist für eine Verlängerung des Rückzugszeitraumes eine Glaubhaftmachung der Rückkehrabsicht bzw. des Vorliegens beruflicher Gründe für die Abwesenheit nicht mehr erforderlich. Es genügt lediglich die Absicht zur Rückkehr und eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für diese.

• Für die Anwendung der Regelung ist jedoch die Einhaltung bestimmter „Behaltensregelungen″ erforderlich. Schädlich sind insbesondere die Veräußerung, verdeckte Einlage, Anteilstausch, Übertragung auf Stiftungen oder Einlage in ein Betriebsvermögen. Unschädlich ist hingegen die Übertragung von Todes wegen auf natürliche Personen.

• Die Regelung gilt entsprechend in Fällen, in denen die Steuer durch unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person ausgelöst wurde und diese Person (Gesamtrechtsnachfolger) innerhalb von sieben Jahren unbeschränkt in Deutschland steuerpflichtig wird (§ 6 Abs. 3 S. 5 AStG).

• Wegfall der zinslosen Stundung (§ 6 Abs. 4 AStG-E)

• Die Möglichkeit zur zinslosen Stundung der Steuer bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung bei Wegzug in einen EU/EWR Staat entfällt künftig. Stattdessen wird eine einheitliche Stundungsmöglichkeit eingeführt: Auf Antrag wird die Zahlung gegen Sicherheitsleistung unverzinslich gestundet und ist ratierlich über sieben Jahre zu entrichten. Ein Verstoß gegen bestimmte Behaltenspflichten (z.B. nicht fristgerechte Entrichtung der Jahresrate, Insolvenz, Veräußerung) führt zu einem sofortigen Wegfall der Stundung.

• Meldepflichten bei zinsloser Stundung (§ 6 Abs. 5 AStG-E)

• Ein entsprechender Verstoß gegen die Behaltenspflichten nach § 6 Abs. 4 AStG ist dem zuständigen Finanzamt innerhalb von einem Monat auf amtlichen Vordruck zu melden. Zudem hat der Steuerpflichtige bzw. sein Gesamtrechtsnachfolger diesem jährlich zum 31. Juli seine aktuelle Anschrift mitzuteilen und zu bestätigen, dass ihm die Anteile weiterhin zuzurechnen sind.

• Anschaffungsfiktion (§ 6 Abs. 1 S. 3 AStG-E)

• Mit Entrichtung der Steuer gelten die Anteile als mit dem gemeinen Wert erworben (sonst: Ansatz mit den ursprünglichen Anschaffungskosten).

Anpassungen beim Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1, 1a, 1b AStG-E)

Daneben sieht der Entwurf zahlreiche Anpassungen/Verschärfungen im Bereich der Verrechnungspreise/des Fremdvergleichsgrundsatzes vor.

Inkrafttreten rückwirkend zum 1. Januar 2020

Bisher ist ein rückwirkendes Inkrafttreten bereits zum 1. Januar 2020 vorgesehen, was insbesondere im Hinblick auf die Wegzugsbesteuerung mehr als bedenklich erscheint. Ob hieran festgehalten wird, ist derzeit unklar.

Fazit: Komplettreform der Hinzurechnungsbesteuerung

Das BMF beschert den Rechtsanwendern mit dem Entwurf und der kurzfristigen Verschiebung kurz vor Weihnachten gleich zwei Mal eine echte Überraschung. Der vorliegende Referentenentwurf sieht eine Komplettreform der Hinzurechnungsbesteuerung vor. Insbesondere würde der Anwendungsbereich dieser Regelungen z.T. signifikant ausgedehnt (Stichwort: Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf Fonds) und gleichzeitig die Besteuerungstechnik neu, aber nicht minder komplex, gefasst (Stichwort: Bilanzierung).

Die in Fachkreisen höchst umstrittene Niedrigsteuerschwelle von 25% hingegen bliebe erhalten. In Kombination mit dem rückwirkenden Inkrafttreten (besonders bei der Wegzugsbesteuerung) zum 1. Januar 2020 wäre dies ein mehr als bedenklicher Start ins neue Steuerjahr. Es bleibt daher zu hoffen, dass das BMF mit dem Vorsatz einer „Reform der Reform″ ins neue Jahr startet und die zahlreichen Kritikpunkte der Verbände berücksichtigt.