Nutzung von Gewerbeverlusten und Wegfall der Unternehmensidentität
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Allein aufgrund der Weiternutzung wesentlicher Betriebsgrundlagen, insbesondere von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven, ist nicht von einem Fortbestand der erforderlichen Unternehmensidentität per se auszugehen (BFH, Urteil v. 19. Dezember 2019 – IV R 8/17).
Problemaufriss: Nutzung von Gewerbeverlusten
Im Gewerbesteuerrecht kann eine Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen entweder innerhalb eines Erhebungszeitraums (sog. Verlustausgleich) oder zeitlich unbegrenzt über einen bzw. mehrere Erhebungszeiträume (sog. Verlustabzug) erfolgen, wobei lediglich ein Vortrag in künftige, jedoch kein Rücktrag in frühere Erhebungszeiträume möglich ist. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist die gewerbesteuerliche Verlustnutzung an folgende Voraussetzungen geknüpft:
Verlustausgleich setzt Unternehmensidentität voraus
Der intraperiodische Verlustausgleich setzt voraus, dass der die Verluste verursachende Gewerbebetrieb identisch mit dem die Gewinne erwirtschaftenden Gewerbebetrieb ist (Unternehmensidentität). Bei einem unterjährigen Wegfall der Unternehmensidentität endet die (sachliche) Gewerbesteuerpflicht des bisherigen Gewerbebetriebs und es entsteht ein abgekürzter Erhebungszeitraum i.S.v. § 14 Satz 3 GewStG. Mit Ausübung einer neuen gewerblichen Betätigung wird eine neue (sachliche) Gewerbesteuerpflicht begründet und ein weiterer abgekürzter Erhebungszeitraum beginnt zu laufen.
Folge einer fehlenden Unternehmensidentität ist die beschränkte Verrechnung von laufenden Verlusten nur mit bis zum Wegfall der Unternehmensidentität erwirtschafteten Gewinnen. Nach diesem Zeitpunkt entstandene Verluste können nur mit im neuen Gewerbebetrieb erwirtschafteten Gewinnen verrechnet werden.
Ob die ausgeübte gewerbliche Betätigung im Verlustentstehungs- und Anrechnungsjahr identisch geblieben ist, ist dabei nach dem Gesamtbild zu beurteilen, das sich aus den wesentlichen Merkmalen ergibt, wie insbesondere der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen, wobei betriebsbedingte, ggf. strukturelle Anpassungen der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse der Unternehmensidentität nicht entgegenstehen.
Bei mehreren Teilbetrieben ist die Unternehmensidentität teilbetriebsbezogen zu prüfen (vgl. BFH, Urteil vom 7. August 2008 – IV R 86/05). Ein unterjähriger Wegfall der (Teil-)Unternehmensidentität beeinträchtigt jedoch im Ergebnis nicht den Verlustausgleich zwischen den verschiedenen Teilbetrieben, soweit und solange die Teilbetriebe demselben Unternehmer zuzuordnen sind. Bei einer Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe ist eine Verlustverrechnung zwischen den Teilbetrieben ab diesem Zeitpunkt ausgeschlossen.
Eine lediglich partielle Änderung im Gesellschafterbestand (Gesellschafterwechsel oder Ausscheiden/Hinzutreten einzelner Gesellschafter) beeinflusst den gewerbesteuerlichen Verlustausgleich hingegen grundsätzlich nicht. Es bleibt bei einem (einheitlichen) Erhebungszeitraum. In demselben Erhebungszeitraum entstandene Verluste und Gewinne können unbeschränkt verrechnet werden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Verluste und Gewinne vor oder nach dem partiellen Gesellschafterwechsel entstehen.
Verlustabzug setzt Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus
Auch der interperiodische Verlustabzug setzt die Unternehmensidentität voraus. Zusätzlich muss der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben (Unternehmeridentität). Fehlt es entweder an der Unternehmens- oder an der Unternehmeridentität, kommt es zu einem Untergang von nicht genutzten gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen.
Bei gewerblichen Personengesellschaften sind die Gesellschafter Träger des Gewerbeverlustes. Folglich bewirkt das Ausscheiden eines Gesellschafters den Wegfall des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags in dem Umfang, wie er auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt – unabhängig davon, ob das Unternehmen von einem neu eintretenden Gesellschafter unverändert fortgeführt wird. Als herausfordernd kann sich insoweit die richtige sachliche und zeitliche Zuordnung der Gewerbeverluste auf die Gesellschafter erweisen. Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass der innerhalb eines Erhebungszeitraums nach § 10a Satz 1 GewStG unbeschränkte Verlustabzug bis zu einem Höchstbetrag von 1 Mio. EUR anteilig auf die Gesellschafter gemäß dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel unter Abbildung von einerseits der Beteiligungsquote und andererseits der zeitliche Zugehörigkeit aufzuteilen ist.
Entscheidung des Bundesfinanzhofs
Vereinfachter Sachverhalt
Der vom BFH entschiedene Fall betraf den unterjährigen Verkauf sämtlicher Kommanditanteile an einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG mit festgestellten gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen in Höhe von ca. 50 Mio. Euro mit Wirkung zum 30. Oktober 2012. Die Geschäftsanteile der vermögensmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH wurden gleichfalls veräußert. Für den Zeitraum bis zum Gesellschafterwechsel erzielte die GmbH & Co. KG einen Gewinn und auf den Zeitraum danach einen Verlust.
Nach dem Gesellschafterwechsel wurden die Gesellschaftsverträge der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH neu gefasst. Zudem wurde der Sitz der GmbH & Co. KG verlegt sowie ihr bisheriger Unternehmensgegenstand geändert (nunmehr auch: Verpachtung von Anlagen). In diesem Zusammenhang verpachtete die GmbH & Co. KG mit Vertrag vom 14. Dezember 2012 die von ihr auf der Grundlage eines Erbbaurechts errichteten Gebäude und angeschaffte Betriebsvorrichtungen mit Wirkung zum 1. November 2012 an den Erwerber.
Streitgegenständlich war, in welchem Umfang die Nutzung von Gewerbeverlusten der GmbH & Co. KG möglich ist. Insoweit war insbesondere strittig,
- ob bei dem unterjährigen (partiellen) Gesellschafterwechsel der Gewerbeertrag für den gesamten Erhebungszeitraum einheitlich zu ermitteln ist und
- in welchem Umfang der Gewerbeertrag um gewerbesteuerliche Verlustvorträge gekürzt werden kann.
Urteilsbegründung
Der BFH äußert sich u.a. zu der Rechtsfrage, ob bei dem vorliegenden unterjährigen (partiellen) Gesellschafterwechsel der Gewerbeertrag der GmbH & Co. KG für den gesamten Erhebungszeitraum einheitlich zu ermitteln ist. Zudem fordert er die Erstinstanz (FG Baden-Württemberg) zu Sachverhaltsnachforschungen auf:
Partieller Gesellschafterwechsel führt zu keinem abgekürzten Erhebungszeitraum
Der BFH bestätigt zunächst seine bisherige Rechtsprechung, dass der vorliegende partielle Gesellschafterwechsel keinen Einfluss auf die sachliche Gewerbesteuerpflicht der GmbH & Co. KG hat und hierdurch insoweit kein abgekürzter Erhebungszeitraum begründet wird (kein Fall des § 2 Absatz 5 GewStG). Denn nur, wenn alle Mitunternehmer (d.h. auch die vermögensmäßig nicht an der GmbH & Co. KG beteiligte Komplementär-GmbH) aus der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft ausscheiden, wird von Gesetzeswegen die Einstellung des Betriebs durch die bisherigen Mitunternehmer und mithin die Beendigung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht fingiert. Erst dann wird ein abgekürzter Erhebungszeitraum begründet.
Rechtsprechungsänderung hinsichtlich Unternehmensidentität
Neu sind die Ausführungen des BFH zur Änderung des Unternehmensgegenstands und der anschließenden Verpachtung, die – bei Nachholen der entsprechenden Feststellungen durch das FG – im Streitjahr zur Beendigung der Unternehmensidentität und mithin zu Begründung eines abgekürzten Erhebungszeitraums bei der GmbH & Co. KG geführt haben könnten.
Der vierte Senat rügt diesbezüglich, dass die bisherigen Feststellungen des FG nicht dessen Entscheidung tragen, ob die Unternehmensidentität der GmbH & Co. KG nach dem Gesellschafterwechsel fortbestand. Nicht ausreichend sei, auf die bisherige gewerbliche Prägung der GmbH & Co. KG abzustellen und die neue Verpachtung gleichfalls als Gewerbebetrieb anzusehen, da nach Rechtsprechung des BFH auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nacheinander mehrere Gewerbebetriebe haben kann (vgl. BFH, Urteil vom 4. Mai 2017 – IV R 2/14 und BFH, Urteil vom 30. Oktober 2019 – IV R 59/16).
Die Verpachtung könne daher dazu geführt haben, dass die GmbH & Co. KG den bisherigen Gewerbebetrieb eingestellt und mit Beginn der Verpachtungstätigkeit einen neuen Betrieb begonnen hat. Dies bestimme sich danach, ob der „bisherige″ und der „neue″ Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind. Dabei könne aus der Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen, insbesondere von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven, noch nicht auf eine Weiterführung des „bisherigen Betriebs″ geschlossen werden bzw. umgekehrt die Einstellung des „bisherigen″ Betriebs regelmäßig verneint werden (Änderung der Rechtsprechung, vgl. noch zur alten Rechtsprechung BFH, Urteil vom 17. März 2010 – IV R 41/07). Entscheidungserheblich in tatsächlicher Hinsicht ist für den BFH daher, ob die Verpachtung gewerbesteuerrechtlich zur Einstellung des bisherigen Betriebs geführt hat.
Schließlich die Segelanweisung des BFH, die die Erstinstanz aufgrund Zurückverweisung berücksichtigen muss
Nicht entscheidungsrelevant ist nach Ansicht des BFH hingegen, ob die GmbH & Co. KG mit ihrer bisherigen Tätigkeit originär gewerbliche Einkünfte oder solche aus gewerblicher Prägung erzielt hat und, ob sie durch die Verpachtungstätigkeit (als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) weiterhin originär gewerbliche Einkünfte erzielt.
Von Relevanz sei allein, ob es durch die Verpachtung zu einer unterjährigen Beendigung des bisherigen Betriebs der GmbH & Co. KG kam. Hiervon sei auszugehen, wenn die GmbH & Co. KG sich von einem aktiven Unternehmen zu einem bloßen Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewandelt hat. Dahingehende entsprechende Feststellungen seien erstinstanzlich nachzuholen.
Auswirkungen auf die Praxis
Der BFH erhöht die Anforderungen an die gewerbesteuerliche Verlustnutzung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Nicht mehr ausreichend ist nach Maßgabe der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung, die Unternehmensidentität allein aus dem Umstand zu bejahen, dass wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, auf den neuen Betrieb überführt werden.
Künftig wir eine sorgfältige vergleichende Analyse der bisherigen und der neuen werbenden Tätigkeit unter Berücksichtigung der wesentlichen betriebsprägenden Merkmale erforderlich sein. Nicht ausreichend ist insoweit auf eine etwaige fortgeführte gewerbliche Prägung abzustellen. Gleichfalls nicht ausreichend ist es, insgesamt auf eine gewerbliche Tätigkeit zu rekurrieren. Notwendig, aber auch ausreichend, ist vielmehr die Identität in der Art und Weise der bisher ausgeübten werbenden Tätigkeit mit der beabsichtigten „neuen″ werbenden Tätigkeit. Entscheidungserheblich sind dabei ausschließlich die tatsächlichen Umstände – hingegen nicht, was als Unternehmensgegenstand in Unternehmensverträgen oder im Handelsregister verschriftlicht ist.
Bei einem unterjährigen partiellen Gesellschafterwechsel kann ein – mit dem (ggf. bewusst herbeigeführten) Wegfall der Unternehmensidentität einhergehender – abgekürzter Erhebungszeitraum auch vorteilhaft sein, bspw. um
- den Höchstbetrag für den Verlustabzug (im Rahmen der Mindestbesteuerung), effizient zu nutzen, da der Höchstbetrag pro Erhebungszeitraum gilt, d.h. insoweit keine Quotelung/zeitanteilige Kürzung erfolgt, oder
- die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG bei natürlichen Personen zu ermöglichen – vorausgesetzt der Wegfall der Unternehmensidentität und das Ausscheiden aus der Personengesellschaft fallen zeitlich zusammen.
Auf die gewerbesteuerliche Verlustnutzung von Körperschaften sollte die geänderte Rechtsprechung hingegen keine Auswirkung haben, da deren Tätigkeit nach § 2 Absatz 2 Satz 1 GewStG stets in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt und es auf das Merkmal der Unternehmensidentität nicht ankommt (vgl. BFH, Urteil v. 29. Oktober 1986 – I R 318-319/83).
Insgesamt empfiehlt es sich, einerseits Gewerbesteuerklauseln in Gesellschafts- und Anteilskaufverträgen sorgfältig auf die Neuerungen der BFH-Rechtsprechung zu überprüfen und soweit erforderlich anzupassen und andererseits bei geplanten Umstrukturierungen eine effektive Nutzung von Gewerbesteuerverlusten im Blick zu haben.
