BFH-Rechtsprechung zu § 6a GrEStG: Vorbesitzzeit nach Aufspaltung
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Bei Konzernumstrukturierungen mit Grundbesitz können die Behaltensfristen des § 6a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) eine entscheidende Hürde darstellen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 29. Juli 2026 (Az. II R 5/23) klargestellt, dass nach einer Aufspaltung für Zwecke des § 6a GrEStG eine über fünf Jahre bestehende Beteiligung der aufgespaltenen Gesellschaft an einer abhängigen Gesellschaft der übernehmenden Gesellschaft als partieller Gesamtrechtsnachfolger zuzurechnen ist. Voraussetzung ist insbesondere, dass die betreffende Beteiligung im Aufspaltungs- und Übernahmevertrag dem übernehmenden Unternehmen zugeordnet wurde. Die Entscheidung schafft damit zusätzliche Rechtssicherheit für mehrstufige Konzernumstrukturierungen und kann spätere steuerbegünstigte Umwandlungsvorgänge ermöglichen, ohne erneut fünf Jahre abwarten zu müssen.
§ 6a GrEStG: Wann gilt die fünfjährige Vorbehaltensfrist?
§ 6a GrEStG ermöglicht es, bei bestimmten Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns auf die Erhebung der Grunderwerbsteuer zu verzichten. Voraussetzung ist unter anderem, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Beteiligungsverhältnisse und Behaltensfristen eingehalten werden. Die Steuervergünstigung setzt insbesondere voraus, dass ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (oder mehrere nur abhängige Gesellschaften) beteiligt sind. Als abhängig gilt eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar, mittelbar oder teils unmittelbar und teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (Vor- und Nachbehaltensfrist).
Die Fristen sind nach der BFH-Rechtsprechung allerdings nur insoweit einzuhalten, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs eingehalten werden können.
Bei Konzernumstrukturierungen stellt sich häufig die Frage, ob eine vorangegangene Aufspaltung die Erfüllung der Vorbehaltensfrist verhindert. Dies gilt insbesondere für den Fall, wenn das herrschende Unternehmen erst durch die Aufspaltung unmittelbar Gesellschafter der abhängigen Gesellschaft wurde und die Fünfjahresfrist damit aus eigener Sicht nicht einhalten kann. Dies betraf auch den vorliegenden Fall.
BFH-Fall: Aufspaltung einer KG und anschließende Verschmelzung
Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: A war zu gleichen Teilen neben seinem Bruder B Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). Die KG war seit 1993 Alleingesellschafterin der F-GmbH, die Eigentümerin von Grundstücken und Erbbauberechtigte an einem weiteren Grundstück war.
Am 28. Mai 2010 brachte A seine 50%ige Beteiligung an der KG in die Klägerin, eine GmbH, ein. B gründete entsprechend die B-GmbH und brachte seine Kommanditanteile an der KG in diese ein. Mit notarieller Urkunde vom 20. August 2010 schlossen die KG, die Klägerin und die B-GmbH einen Spaltungs- und Übernahmevertrag, mit dem der Teilbetrieb 1 der KG einschließlich der Beteiligung an der F-GmbH nach § 123 Abs. 1 UmwG auf die Klägerin und der Teilbetrieb 2 der KG auf die B-GmbH übertragen wurden. Mit Vertrag vom 28. Juni 2013 wurde die F-GmbH auf die Klägerin verschmolzen.
Das Finanzamt hatte zunächst auf Antrag der Klägerin die Verschmelzung als nach § 6a GrEStG steuerbegünstigt festgestellt, nach einer Außenprüfung jedoch die Auffassung vertreten, dass § 6a Satz 1 GrEStG mangels Einhaltung der Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG nicht anzuwenden sei, und einen entsprechenden Änderungsbescheid erlassen. Nach Auffassung des Finanzamts, sei die Klägerin erst seit der Aufspaltung der KG und damit weniger als fünf Jahre vor der Verschmelzung zu mindestens 95 % an der F-GmbH beteiligt gewesen. Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG Münster und wies die Revision des Finanzamts als unbegründet zurück.
Aufspaltung: Warum frühere Beteiligungszeiten angerechnet werden können
Bei der Aufspaltung eines Rechtsträgers wird dessen gesamtes Vermögen auf mindestens zwei bereits bestehende oder neu gegründete Rechtsträger übertragen. Mit der Eintragung der Aufspaltung in das Handelsregister gehen die im Spaltungs- und Übernahmevertrag zugeordneten Vermögensteile einschließlich der Verbindlichkeiten jeweils als Gesamtheit auf die übernehmenden Rechtsträger über (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Die übernehmenden Rechtsträger treten damit jeweils in die entsprechenden Rechte und Pflichten der aufgespaltenen Gesellschaft ein. Der aufgespaltene, übertragende Rechtsträger wird aufgelöst und erlischt mit der Eintragung der Spaltung im Handelsregister (§ 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG führt danach zu einer (geteilten) partiellen Gesamtrechtsnachfolge.
Der partielle Gesamtrechtsnachfolger tritt nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG in dem im Aufspaltungsvertrag bestimmten Umfang vollständig in die Rechte und Pflichten des nach Wirksamwerden der Aufspaltung erloschenen Rechtsvorgängers ein. Das schließt nach Auffassung des BFH die Vorbesitzzeiten ein, in denen der aufgespaltene Rechtsträger als herrschendes Unternehmen an einer abhängigen Gesellschaft beteiligt war.
Daraus folgt, dass die Klägerin aufgrund der Aufspaltung als partielle Gesamtrechtsnachfolgerin der KG nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG und § 45 AO für Zwecke der Steuervergünstigung des § 6a GrEStG die bereits seit 1993 bestehende 100%ige Beteiligung der KG an der F-GmbH zuzurechnen ist, so dass die fünfjährige Vorbehaltensfrist des § 6a GrEStG gewahrt ist.
§ 45 AO: Warum die Vorbehaltensfrist auf den Rechtsnachfolger übergeht
Nach § 45 Abs. 1 AO gehen bei einer Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Über den Wortlaut hinaus geht das Steuerschuldverhältnis dabei mit allen Ansprüchen auf den Gesamtrechtsnachfolger in dem Stand über, in dem es sich im Zeitpunkt des Übergangs befindet. Die Verwirklichung steuerrelevanter Tatbestände durch den Rechtsvorgänger wirkt auch gegen den Gesamtrechtsnachfolger; umgekehrt bestimmen sich auch die Voraussetzungen für Steuerbefreiungen, Ermäßigungen und Vergünstigungen nach den Verhältnissen des Rechtsvorgängers.
Ausgenommen davon sind höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Erfüllung der Vorbehaltensfrist nach § 6a GrEStG ein höchstpersönliches Recht sei, das nicht im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge übertragen werden könne, und die Zurechnung einer Beteiligung und die damit verbundene Gewährung einer Befreiung sei nicht mit einer abgabenrechtlichen Stellung vergleichbar, die vom Gesamtrechtsnachfolger übernommen werden könne.
Der BFH lehnt diese Auffassung mit dem Argument ab, dass die Fristen des § 6a GrEStG mit dem Halten der Beteiligung verbunden und nicht unlösbar an die Person des Rechtsvorgängers geknüpft sind. Zur Begründung verweist der BFH auch auf die anerkannten Grundsätze zum Übergang von Behaltensfristen nach §§ 5 und 6 GrEStG im Erbfall. Im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG ist anerkannt, dass die dort geregelten Behaltensfristen auf einen Erben als Gesamtrechtsnachfolger übergehen und von diesem weiter zu erfüllen sind. Nach Auffassung des BFH ist kein Grund ersichtlich, weshalb die für §§ 5 und 6 GrEStG bei einer Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall geltenden Grundsätze nicht auch für die partielle Gesamtrechtsnachfolge nach Aufspaltung eines Rechtsträgers aufgrund § 123 Abs. 1 UmwG übertragen werden können, denn die Rechtswirkungen sind in beiden Fällen identisch.
Warum der BFH keinen Missbrauch der Steuervergünstigung sieht
Der BFH sichert seine Auslegung schließlich gegen den Einwand missbräuchlicher Gestaltungen ab: Eine Umgehung der gesetzlichen Eingrenzung der Steuervergünstigung nach § 6a Satz 1 GrEStG durch die Fristen des § 6a Satz 4 GrEStG sei in der entschiedenen Konstellation ausgeschlossen. Denn bereits die Übertragung der mindestens 95 % betragenden unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft im Wege der Aufspaltung ist gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG steuerbar. Denn auf die Aufspaltung selbst fand § 6a GrEStG keine Anwendung, weil die Klägerin zuvor – erst durch die Einbringung des A-Anteils – lediglich mittelbar zu 50 % an der F-GmbH beteiligt und damit kein herrschendes Unternehmen war. Mitnahmeeffekte sind deshalb ausgeschlossen. Der Übergang der Vorbehaltensfrist wirkt sich erst auf die Prüfung des nachfolgenden steuerbaren Rechtsvorgangs aus, im Streitfall der Verschmelzung der F-GmbH auf die Klägerin im Jahr 2013.
Vereinbarkeit mit den Gleich lautenden Erlassen zur Anwendung des § 6a GrEStG
Das Finanzamt hatte sich auf Tz 3.2.2.1 der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25. Mai 2023 (BStBl I 2023, 995) (GLE) berufen. Danach muss das herrschende Unternehmen während der gesamten Vorbehaltensfrist ununterbrochen selbst die Eigenschaften eines herrschenden Unternehmens erfüllen.
Der BFH hält diese Verwaltungsanweisung für zutreffend, sieht darin jedoch keine Aussage zur Zurechnung der Beteiligungsdauer des Rechtsvorgängers bei einer Aufspaltung. Auch der Hinweis des Finanzamtes auf Tz. 3.2.2.2 der GLE geht nach Ansicht des BFH fehl, da diese Regelung ausschließlich der Einhaltung von Nachbehaltensfristen bei Kettenumwandlungen betrifft und auf die Frage der Vorbehaltensfrist bei vorangegangenen Aufspaltungen keine Anwendung findet.
Grunderwerbsteuer bei Konzernumstrukturierungen: Folgen für die Praxis
Das Urteil schafft zusätzliche Rechtssicherheit für die grunderwerbsteuerliche Behandlung mehrstufiger Konzernumstrukturierungen. Es bestätigt, dass die fünfjährige Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG bei einer Aufspaltung nicht zwingend durch den übernehmenden Rechtsträger selbst erfüllt worden sein muss. Die Beteiligungszeiten des aufgespaltenen Rechtsträgers können ihm vielmehr im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge zugerechnet werden.
Damit können nach einer Aufspaltung unter bestimmten Voraussetzungen weitere Umwandlungsvorgänge nach § 6a GrEStG begünstigt durchgeführt werden, ohne erneut fünf Jahre abzuwarten. Sämtliche weiteren gesetzlichen Voraussetzungen müssen jedoch erfüllt sein.
Besonders wichtig ist dabei, dass die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft ausdrücklich Gegenstand des Aufspaltungs- und Übernahmevertrags war. Andernfalls geht die Beteiligung nach § 131 Abs. 3 UmwG quotal auf alle übernehmenden Rechtsträger über, mit der Folge, dass die erforderliche 95 %-Schwelle des § 6a Satz 4 GrEStG regelmäßig verfehlt wird.
Offen bleibt ferner, ob die Grundsätze auf Abspaltungen und Ausgliederungen übertragen werden können. Auch diese Vorgänge führen hinsichtlich des übertragenen Vermögens zu einer partiellen Gesamtrechtsnachfolge. Anders als bei der Aufspaltung bleibt der übertragende Rechtsträger jedoch bestehen. Die Bedeutung dieses Unterschieds für § 45 AO und § 6a GrEStG bedarf weiterer Klärung. Für eine entsprechende Anwendung auf die Verschmelzung eines herrschenden Unternehmens sprechen die allgemeinen Wirkungen der Gesamtrechtsnachfolge. Eine ausdrückliche Entscheidung hierzu enthält das Urteil II R 5/23 allerdings nicht.
Es bleibt abzuwarten, ob und in welchem Umfang die Finanzverwaltung die Entscheidung allgemein anwenden wird. Für vergleichbare Fälle empfiehlt sich die Prüfung verfahrensrechtlicher Möglichkeiten zur Offenhaltung. Bei geplanten Konzernumstrukturierungen mit Grundbesitz kann zudem eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO sinnvoll sein.
BFH zu § 6a GrEStG: Was Unternehmen bei Umstrukturierungen beachten sollten
- Frühere Beteiligungszeiten können angerechnet werden: Nach dem BFH-Urteil vom 29. Juli 2026 (Az. II R 5/23) können die Beteiligungszeiten einer aufgespaltenen Gesellschaft als herrschende Gesellschaft bei der fünfjährigen Vorbehaltensfrist des § 6a GrEStG berücksichtigt werden.
- Partielle Gesamtrechtsnachfolge ist entscheidend: Die Anrechnung setzt insbesondere voraus, dass die betreffende Beteiligung im Aufspaltungs- und Übernahmevertrag der übernehmenden Gesellschaft zugeordnet wurde.
- Die Entscheidung hat Grenzen: Ob die Grundsätze auch für Abspaltungen und Ausgliederungen oder andere Umwandlungsvorgänge gelten, ist offen. Zudem müssen sämtliche weiteren Voraussetzungen des § 6a GrEStG erfüllt sein.
- Steuerliche Planung bleibt wichtig: Unternehmen sollten die entsprechenden Beteiligungsverhältnisse sowie Behaltensfristen und eine vertragliche Zuordnung frühzeitig prüfen. Bei rechtlicher Unsicherheit kann eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung sinnvoll sein.
