Auswirkungen des MoPeG auf vermögensverwaltende Familiengesellschaften (Familienpool-Gesellschaften)
Das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) ordnet das Personengesellschaftsrecht in Deutschland ab dem 1. Januar 2024 neu. Die Änderungen sind vielfach für vermögensverwaltende Familiengesellschaften (Familienpool-Gesellschaften) von Relevanz und sollten bereits vor 2024 berücksichtigt werden.
Zweck und Erscheinungsformen von Familienpool-Gesellschaften
Als Familienpool wird untechnisch eine gesellschaftsrechtliche Gestaltung zur Strukturierung von Familienvermögen bezeichnet. Mit einer Familienpool-Gesellschaft wird regelmäßig das Ziel verfolgt, Vermögenswerte innerhalb der Familie strukturiert zu übertragen, gemeinsam zu verwalten und für die Familie zu erhalten. Die Gestaltung dient dazu, den Zusammenhalt und einen gewissen Schutz für das Vermögen zu erreichen sowie die Verfügungs- und Entscheidungsmacht über das Vermögen gezielt zu steuern oder zurückzubehalten.
Durch eine Familienpool-Gesellschaft wird oftmals die Basis geschaffen, um Vermögen frühzeitig und damit steuerlich optimiert auf nachfolgende Generationen zu übertragen und Nachfolger sukzessive an das Vermögen heranzuführen.
Familienpool-Gesellschaften sind häufig in der Rechtsform der GbR oder KG organisiert. Das MoPeG ist daher für sie von besonderer Relevanz. Kernbestandteil des MoPeG ist eine umfassende Neuregelung der GbR. Dementsprechend stehen auch hier zunächst Neuerungen für Familienpool-Gesellschaften in der Rechtsform der GbR im Fokus.
Umfassende Kodifikation gibt Anlass zur Überprüfung / zum erstmaligen Abschluss eines Gesellschaftsvertrages
Das MoPeG beinhaltet zahlreiche grundlegende Veränderungen gegenüber der bisherigen gesetzlichen Regelung der GbR. Diese schlagen mithin unmittelbar durch, wenn kein Gesellschaftsvertrag vorhanden ist. In der Praxis agieren durchaus nicht selten Familienpool-GbRs mehr oder weniger bewusst ohne Gesellschaftsvertrag oder ohne einen sorgfältig ausgestalteten Gesellschaftsvertrag. In diesen Fällen sollten die Gesellschafter also dringend prüfen, ob das neue gesetzliche Modell weiterhin ihrem Verständnis entspricht oder nunmehr Bedarf für eine eingehende individualvertragliche Regelung besteht. Beispielsweise wird nach neuem Recht der Tod eines Gesellschafters nicht mehr zur Auflösung der Gesellschaft führen, sondern zum Ausscheiden des verstorbenen Gesellschafters unter Abfindung der Erben zum Verkehrswert (§ 723 f. BGB n.F.).
Der weit überwiegende Teil der gesetzlichen Regelungen des MoPeG ist einer abweichenden Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag der GbR zugänglich (§ 708 BGB n.F.). In vielen Fällen wird bereits bisher ein Gesellschaftsvertrag vorhanden sein, der zahlreiche Wirkungen, die nun der gesetzlichen Regelung entsprechen, individualvertraglich vorweggenommen hat. Im genannten Beispiel wird ein umsichtig gestalteter Familienpoolgesellschaftsvertrag regelmäßig eine (qualifizierte) Nachfolgeklausel beinhalten, die die Fortsetzung der Gesellschaft unter den Rechtsnachfolgern, und zwar meist mit den Familienmitgliedern, vorsieht. Aber auch wenn ein Gesellschaftsvertrag vorhanden ist, bietet das MoPeG Anlass, sich mit einer Aktualisierung des GbR-Gesellschaftsvertrages auseinanderzusetzen. Sei es, um generellen Optimierungsbedarf zu prüfen oder Neuerungen wie das neue Beschlussmängelrecht des MoPeG für die oHG und KG (§§ 110 ff. HGB n.F.) oder die neuen Regelungen zum Beschlussverfahrensrecht für die oHG und KG (§ 109 HGB n.F.) durch entsprechende Verweisung im GbR-Gesellschaftsvertrag zur Anwendung zu berufen.
Einführung des Gesellschaftsregisters – Erfordernis, Vor- und Nachteile der Eintragung
Für die Familienpool-Gesellschaft besonders relevant wird das Gesellschaftsregister sein, welches durch das MoPeG eingeführt wird. Die Eintragung bleibt im Grundsatz freiwillig. Erfolgt die Eintragung, wird die Gesellschaft mit Namen, Vertragssitz, Anschrift, persönlichen Daten der Gesellschafter sowie Vertretungsregelung erfasst und muss fortan den Rechtsformzusatz „eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts″ oder „eGbR″ im Namen tragen.
Eine faktische Eintragungspflicht besteht dann, wenn die Gesellschaft Grundbesitz erwerben oder über vorhandenen Grundbesitz verfügen, insbesondere diesen belasten oder veräußern, oder wenn die Gesellschaft sich an einer anderen Gesellschaft, gleich in welcher Rechtsform, beteiligen möchte. In diesen Fällen erfordert künftig die Grundbuchordnung (§ 47 GBO n.F.) bzw. das Handelsregister (§ 40 GmbHG n.F.), dass die GbR im Gesellschaftsregister eingetragen ist, sogenannten Voreintragungserfordernis.
Befinden sich also Gesellschaftsbeteiligungen oder, was bei Familienpool-Gesellschaften sehr häufig der Fall ist, Grundbesitz im Vermögen der GbR oder sollen diese erworben werden, wird die Gesellschaft eine Eintragung im Gesellschaftsregister veranlassen müssen, wenn die (kurzfristige) Verfügungsfähigkeit in Bezug auf diese Vermögensgegenstände sichergestellt werden soll.
Meldepflicht zum Transparenzregister für die eGbR
Mit der Eintragung der GbR in das Gesellschaftsregister wird die Gesellschaft künftig zugleich auch meldepflichtig gegenüber dem Transparenzregister werden (§ 20 GwG n.F.). Die eGbR muss ihre wirtschaftlich Berechtigten mit den persönlichen Daten nach § 19 GwG an das Transparenzregister melden.
Da mit Wirkung zum 1. August 2021 das Transparenzregister zu einem sog. Vollregister umgewandelt wird und jegliche Meldefiktionswirkungen anderer Register entfallen, wird die eGbR sowohl das Gesellschaftsregister als auch das Transparenzregister pflegen müssen. Die Gesellschafter werden künftig im Gesellschaftsregister und die wirtschaftlich Berechtigten im Transparenzregister ersichtlich sein. Im Hinblick auf das Transparenzregister sollte insbesondere bei minderjährigen wirtschaftlich Berechtigten oder bei einer Gefährdungslage für die wirtschaftlich Berechtigten die Möglichkeit einer Beschränkung der Einsichtnahme nach § 23 GwG geprüft werden. Es ist davon auszugehen, dass entsprechende Antragstellungen an das Transparenzregister stark zunehmen werden.
Kehrseite der im Einzelfall aus berechtigten Gründen nicht gewünschten neuen Transparenz des Gesellschaftsregisters werden zahlreiche Erleichterungen der eGbR im Rechtsverkehr sein. So entfällt die Notwendigkeit einer Grundbuchberichtigung bei einem Gesellschafterwechsel in der GbR. Dieser wird lediglich im Gesellschaftsregister nachvollzogen. Das Grundbuch, in dem künftig nur noch die GbR und nicht mehr die einzelnen Gesellschafter eingetragen werden (§ 47 GBO n.F.), ist hingegen nicht zu berichtigen. Zudem wird die Vertretungsmacht der GbR künftig mit öffentlichem Glauben analog § 15 HGB aus dem Gesellschaftsregister ersichtlich und über die Eintragung dort rechtssicher nachweisbar sein (§ 707a BGB n.F.).
Eintragung vereinfacht – in Grenzen – die Internationalisierung der eGbR
Die Eintragung der GbR im Gesellschaftsregister erleichtert künftig in vielen Fällen die internationale Mobilität der geschäftsführenden GbR Gesellschafter.
Die internationale Mobilität von Familien steigt. Häufig stellt sich deshalb die Frage, welche Folgen die Wohnsitzverlagerung der geschäftsführenden Gesellschafter auf den Bestand der Familienpool-Gesellschaft hat. Während bislang ein Wegzug und die damit ggf. verbundene Verlagerung des Verwaltungssitzes ins Ausland den Bestand der Gesellschaft aus deutscher Sicht gefährdet hat, reduziert sich dieses Risiko durch die Neuerungen des MoPeG.
Das neue Recht eröffnet die Möglichkeit, einen Vertragssitz der Gesellschaft unabhängig vom Sitz der tatsächlichen Verwaltung zu vereinbaren und diesen zum Anknüpfungspunkt für das internationale Privatrecht aus deutscher Sicht zu machen. Denn dieses knüpft das auf die Gesellschaft anwendbare Recht im Grundsatz nach dem Sitz der Gesellschaft an. Aus deutscher Sicht führt damit der Wegzug nicht mehr zu einem Wechsel des anwendbaren Rechts.
Es bleiben jedoch ungelöste Fragen aus der Perspektive des Zuzugsstaates, wenn dieser das anwendbare Recht ebenfalls nach dem Sitz der Gesellschaft bestimmt, aber den maßgeblichen Sitz der Gesellschaft abweichend von den Regelungen des MoPeG so definiert, dass er im Zuzugsstaat liegt. Es bleibt daher auch in Zukunft wichtig, die rechtlichen Folgen vor einem Wegzug der geschäftsführenden Gesellschafter des Familienpools zu sondieren und erforderlichenfalls den Wegzug strukturell vorzubereiten.
Klärung der Erbfähigkeit der GbR sichert Gestaltungsmöglichkeiten
Mit Inkrafttreten des MoPeG wird auch der lange Streit über die Erbfähigkeit der GbR endgültig entschieden. Die GbR als rechtsfähige Außengesellschaft (§ 705 BGB n.F.) wird erbfähig sein. Dies eröffnet in der Nachfolgeplanung die Möglichkeit, Vermögen von Todes wegen gezielt in eine lebzeitig gestaltete GbR-Struktur zu vererben.
Der Erblasser kann auf diese Weise die oben genannten Strukturziele des Familienpools von Todes wegen implementieren, und zwar ohne die zeitliche Beschränkung einer Testamentsvollstreckung auf 30 Jahre. Dies sichert künftig interessante Gestaltungsansätze für die letztwillige Vermögensstrukturierung dogmatisch ab.
Neuerungen bei oHG und KG sind zu beachten
Gerade bei Beteiligung minderjähriger Familienmitglieder ist der Familienpool häufig in der Rechtsform der KG gestaltet. Für diese Fälle ist an die wesentlichen Neuerungen für oHG und KG zu erinnern, namentlich an die bereits genannten Neuerungen bei Beschlussverfahren, Beschlussmängelrecht, aber auch an die Neuerungen hinsichtlich der Ergebnisverwendung bei Fehlen einer abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelung und für die Einheits-GmbH & Co. KG an das gesetzliche Regime zur Ausübung der Gesellschafterrechte in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH durch die Kommanditisten der KG.
MoPeG enthält keine Änderungen zum Steuerrecht
Kernpunkt der Reform ist die eigene Rechtspersönlichkeit der GbR. Dies ist verbunden mit einer generellen Abkehr vom Gesamthandsprinzip und der Zurechnung des Vermögens der GbR als deren eigenes Vermögen (§ 713 BGB n.F.). Aufgrund der gesetzlichen Verweise gilt dies auch für die oHG und die KG.
Im Gesetzentwurf zum MoPeG sind bisher die Wechselwirkungen dieser beabsichtigten Abschaffung des Gesamthandsprinzips auf das Steuerrecht nicht berücksichtigt. Allein in der Gesetzesbegründung wird darauf verwiesen, dass – zumindest für ertragsteuerliche Zwecke – an der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft festgehalten wird. Soweit in den Steuergesetzen von Gesamthandsvermögen gesprochen wird, sei dies bei rechtsfähigen Personengesellschaften dahingehend zu verstehen,
dass damit das Vermögen der Gesellschaft in Abgrenzung zum Vermögen der einzelnen Gesellschafter (Sonderbetriebsvermögen) gemeint ist.Regierungsentwurf 19/27635, 106
Auch wenn offensichtlich eine Abkehr von der bisherigen Behandlung der Personengesellschaft im Steuerrecht durch das MoPeG nicht beabsichtigt ist, birgt die gesetzliche Änderung und die zivilrechtliche Zurechnung des Vermögens zu der Personengesellschaft ohne ausdrückliche Anpassungen im Steuerrecht rechtliche Unsicherheiten in der Praxis der steuerlichen Gestaltungsberatung. Eine gesetzliche Klarstellung der steuerrechtlichen Regelungen, die auf die Gesamthand Bezug nehmen, wäre insoweit wünschenswert. Sonst dürfte die Zahl der beim Finanzamt eingehenden verbindlichen Auskünfte deutlich zunehmen. Für die Familienpoolgesellschaft – insbesondere in der Rechtsform der vermögensverwaltenden Personengesellschaft – ist dies insbesondere bei der Ertragsteuer, der Schenkung- und Erbschaftsteuer sowie der Grunderwerbsteuer relevant.
Transparente Besteuerung der vermögensverwaltenden Familienpoolgesellschaft im Ertragsteuerrecht
Die vermögensverwaltende Personengesellschaft wird ertragsteuerlich transparent behandelt. Das Vermögen und die Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaft werden den Gesellschaftern ertragsteuerlich anteilig wie eigenes Vermögen zugerechnet, so als ob sie unmittelbar (anteilig) an den Vermögensgegenständen (z.B. den Immobilien und eventuellen Schulden) der Gesellschaft beteiligt wären. Im Ergebnis wird die Gesellschaftshülle für ertragsteuerliche Zwecke „ausgeblendet″. Neben der Zurechnung des Vermögens und der Einkünfte gilt dies auch für entgeltliche Anteilsübertragungen. Denn die
Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt [steuerlich] als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG
Grundlage für die transparente Betrachtung ist § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, wonach Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig wie eigenes Vermögen zugerechnet werden. Wird das Gesamthandsprinzip abgeschafft, besteht – ohne ausdrückliche gesetzliche Regelungen – eine Rechtsunsicherheit im Hinblick auf die ertragsteuerliche Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und damit eine Unsicherheit in der Gestaltungsberatung.
Transparenz der (vermögensverwaltenden) Familienpoolgesellschaft auch für Zwecke der Schenkung- und Erbschaftsteuer
Offen ist zudem, ob durch die Reform Unterschiede in der schenkungsteuerlichen Behandlung der Personengesellschaft eintreten.
- Im Schenkung- und Erbschaftsteuergesetz wird der Erwerb von Anteilen an einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblichen Personengesellschaft – mit Verweis auf die Personengesellschaft oder andere Gesamthandsgemeinschaft – als Erwerb der einzelnen Wirtschaftsgüter behandelt (§ 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG) mit der Folge, dass Vermögensgegenstände und Schulden direkt beim Gesellschafter (anteilig) mit deren jeweiligen Werten berücksichtigt werden. Da das Gesetz neben der Gesamthandsgemeinschaft auch die Personengesellschaft erwähnt, wird in der Literatur teilweise die Auffassung vertreten, dass eine gesetzliche Anpassung nicht zwingend erforderlich sei, teilweise wird dies – unseres Erachtens zutreffend – aber ebenfalls als unklar angesehen. Die Zurechnung der Vermögensgegenstände zum Gesellschafter hat für verschiedene Steuerbefreiungen zur Folge, dass diese auch bei einer Anteilsübertragung zur Anwendung kommen, wenn sich entsprechende Vermögensgegenstände im Vermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft befinden. Dies gilt z.B. für die Steuerbefreiung von 10% für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke (§ 13d ErbStG). Trotz der Zurechnungsnorm ist für die Anwendung von Steuerbefreiungen jedoch jeweils auch die konkrete Formulierung des Steuerbefreiungstatbestandes entscheidend: so setzt z.B. die Steuerbefreiung für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften eine „unmittelbare″ Beteiligung an der Kapitalgesellschaft voraus, so dass diese für Anteile im Vermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht gewährt wird. Befinden sich das Familienheim oder Kunstgegenstände im Vermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft sind die hier geltenden Steuerbefreiungen unseres Erachtens anwendbar, jedoch ist dies nicht abschließend geklärt. Insbesondere beim Familienheim wird dies kritisch gesehen, da die Steuerbefreiung an die Übertragung des Eigentums selbst anknüpft. Mit zivilrechtlicher Zurechnung des Vermögens bei der Personengesellschaft könnten zusätzliche Argumente gegen die Anwendung der Steuerbefreiungen sprechen.
- Für disquotale Einlagen eines Gesellschafters in die gesamthänderische Rücklage einer Personengesellschaft hat der BFH eine Schenkung des einlegenden Gesellschafters an die anderen Gesellschafter angenommen (BFH, Urteil vom 5. Februar 2020 – II R 9/17). Der BFH begründet dies damit, dass sich eine über die Gesellschaft gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen entsprechend erhöht. Für die nicht transparente disquotale Einlage in die Kapitalgesellschaft musste mangels Gesamthandsvermögen mit § 7 Abs. 8 ErbStG ein gesonderter Besteuerungstatbestand ausdrücklich in das Gesetz aufgenommen werden, da ein Schenkungstatbestand aufgrund der eigenen Vermögenszuständigkeit der Kapitalgesellschaft bei einer reinen Werterhöhung von Anteilen durch die Rechtsprechung abgelehnt wurde. Ob aufgrund der Abschaffung des Gesamthandsprinzips bei disquotalen Einlagen in die Personengesellschaft eine Besteuerungslücke entstehen wird, ist fraglich. Jedenfalls wird aber auch insoweit eine rechtliche Unsicherheit bestehen.
Unklarheit für die grunderwerbsteuerlichen Steuerbefreiungstatbestände bei der Grundstücksübertragung auf die Personengesellschaft
Mit Bezugnahme auf die Gesamthand können Immobilienübertragungen auf eine Personengesellschaft grunderwerbsteuerfrei strukturiert werden. So wird bei der Immobilienübertragung auf eine Familienpersonengesellschaft keine Grunderwerbsteuer erhoben, soweit der einbringende Gesellschafter am „Vermögen der Gesamthand″ beteiligt ist (§ 5 GrEStG). Soweit nicht der Gesellschafter, sondern der Ehegatte oder Kinder an der Gesellschaft beteiligt sind oder die Übertragung auf die an der Gesellschaft beteiligten Personen unentgeltlich erfolgt, gilt bei Personengesellschaften eine Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 2, Nr. 4 und Nr. 6 GrEStG).
Auch die Anwendung dieser Steuerbefreiungen sind mit Abschaffung des Gesamthandsprinzips fraglich, wenn keine gesetzliche Klarstellung erfolgt.
Auswirkungen des MoPeG auf die Einführung der Option zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft für Personengesellschaften nach dem KöMoG
Parallel zur Gesetzesreform des MoPeG wurde die Unternehmensbesteuerung reformiert. Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuergesetzes (KöMoG), welches am 25. Juni 2021 vom Bundesrat verabschiedet wurde, wird gewerblichen Personenhandelsgesellschaften die Möglichkeit eingeräumt, auf Antrag in das Besteuerungsregime der Kapitalgesellschaft zu wechseln. Der gewerblichen GbR steht dieses Wahlrecht allerdings nur dann offen, wenn sie durch Eintragung zunächst zur oHG wandelt.
In der Diskussion ist, ob nach Umsetzung der Reform durch das MoPeG das Wahlrecht zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft auch für die eingetragene GbR geschaffen werden soll und damit als Voraussetzung für eine Antragstellung die Eintragung als oHG nicht mehr erforderlich sein wird (Regierungsentwurf, Drs. 19/28656, 21).
MoPeG bietet Anlass Gesellschaftsverträge von Familienpersonengesellschaften auf den Prüfstand zu nehmen und erfordert Handlungsbedarf für Gesellschaften mit Grundbesitz
Für die vermögensverwaltende Familiengesellschaft bzw. Familienpool-Gesellschaft in der Rechtsform der Personengesellschaft aber insbesondere der GbR bringt das MoPeG zahlreiche relevante Neuerungen und führt im Zivilrecht zu mehr Rechtssicherheit. Die Angleichung des Gesetzes an die fortentwickelte Rechtswirklichkeit wird insbesondere die GbR für die Familienpoolgesellschafter leichter anhand der gesetzlichen Regelungen nachvollziehbar machen.
In vielen Bereichen wird das neue Recht zu denselben Ergebnissen gelangen wie bislang bereits das durch die Rechtsprechung fortentwickelte oder durch gesellschaftsvertragliche Regelungen gestaltete Regime der GbR. Gleichwohl bietet das MoPeG Anlass, bestehende Gesellschaftsverträge auf den Prüfstand zu stellen und ggf. Neuerungen bei den Personenhandelsgesellschaften nutzbar zu machen.
Am stärksten spürbar wird das MoPeG für Familienpool-GbRs sicherlich in Form des Gesellschaftsregisters werden, zumindest dann, wenn sich Grundbesitz im Vermögen der Gesellschaft befindet. Hier wird über kurz oder lang für die Gesellschaften Handlungsbedarf entstehen. Aufgrund der Abschaffung des Gesamthandsprinzips wäre es im Hinblick auf die steuerrechtliche Behandlung der Personengesellschaft und die Rechtssicherheit der Gestaltungsberatung wünschenswert, wenn für die steuergesetzlichen Regelungen, die auf das Gesamthandsprinzip Bezug nehmen, eine Klarstellung erfolgen würde.
Die Öffnung der Personenhandelsgesellschaften für Freiberufler und weitere Themen werden wir in unserer Blogreihe zum „MoPeG″ erörtern. Gestartet sind wir mit einer Übersicht zum Regierungsentwurf zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts, den Änderungen im Recht der GbR sowie dem Gesellschaftsregister. Weiter ging es mit einem Beitrag zum Auslandssitz der GmbH & Co. KG, zur Actio pro Socio sowie den Auswirkungen auf die Immobilienbranche. Im Anschluss haben wir einen Blick auf die Gesetzesentstehung und auf allgemeine Änderungen im Recht der OHG/KG sowie Künftige Regelung zur Willensbildung in der Einheits-GmbH & Co. KG geworfen. Zuletzt sind wir auf das Beschlussmängelrecht für Personengesellschaften und neue Möglichkeiten für nationale Umwandlungen eingegangen.
