Umwandlungssteuergesetz – die Besteuerung von Umwandlungen
A. Einleitung
Steuerrechtlich werden Umwandlungen grundsätzlich als veräußerungsgleiche Vorgänge verstanden. Sie führen zu einer Aufdeckung und Versteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven.
Stille Reserven ergeben sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert eines Wirtschaftsguts (Verkaufspreis unter fremden Dritten) und seinen Anschaffungskosten reduziert um etwaige Abschreibungen.
Unternehmen weisen zumeist eine beträchtliche Menge an stillen Reserven auf. Würde jede Umwandlung zu einer Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven führen, würden wirtschaftlich sinnvolle Umwandlungen stark behindert. Vor diesem Hintergrund ermöglicht das Umwandlungssteuergesetz unter bestimmten Voraussetzungen, dass Umwandlungen steuerneutral, d.h. ohne Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven, vollzogen werden können.
Das Umwandlungssteuergesetz regelt keine eigenständige Steuerart, sondern trifft allein Sonderregelungen im Hinblick auf die Ertragsteuern, also die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer. Für andere Steuerarten, wie zum Beispiel die Umsatz-, die Grunderwerb- oder die Erbschaftsteuer, trifft das Umwandlungssteuergesetz keine Regelungen. Jedoch können sie bei Umwandlungen eine Rolle spielen.
Das Umwandlungssteuergesetz baut grundsätzlich auf dem Zivilrecht, vornehmlich dem Umwandlungsgesetz, und den hierin vorgesehen Umwandlungsformen und Umwandlungsmöglichkeiten auf. Es erfasst sowohl Vorgänge der Gesamt- als auch der Einzelrechtsnachfolge. Es ist nicht auf inländische Umwandlungen beschränkt, sondern erfasst auch grenzüberschreitende Fälle.
B. Allgemeine Grundsätze
I. Steuerliche Rückwirkung
Das Umwandlungssteuerrecht lässt es im Regelfall zu, dass die steuerlichen Konsequenzen für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger auf einen rückwirkenden Zeitpunkt (fiktiv) zurückbezogen werden.
Soweit eine Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Vermögensübertragung vorliegt, hat der übertragende Rechtsträger eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen. Nach § 17 Abs. 2 UmwG darf diese Bilanz auf einen bis zu acht Monate vor der Handelsregisteranmeldung liegenden Stichtag aufgestellt werden. Mit anderen Worten kann bei bis Ende August angemeldeter Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Vermögensübertragung der Jahresabschluss zum 31. Dezember des Vorjahres als handelsrechtliche Schlussbilanz verwendet werden. Das Steuerrecht knüpft hieran an und bestimmt, dass das Einkommen und Vermögen des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers mit Ablauf des Tages, auf den die handelsrechtliche Schlussbilanz aufgestellt ist, (= steuerlicher Übertragungsstichtag) auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz).
Für den Formwechsel ergibt sich eine ähnliche Regelung aus § 9 des Umwandlungssteuergesetzes und für Einbringungsvorgänge (vgl. hierzu unten unter E.) aus § 20 Abs. 5 und 6 Umwandlungssteuergesetz.
II. Beschränkung der Verlustnutzung
Allgemein gilt, dass Verluste und Verlustvorträge sowie Zins- und EBIDTA-Vorträge nicht vom übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, sondern vielmehr ganz oder teilweise untergehen.
C. Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft (§§ 3 ff. UmwStG)
Die Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist grundsätzlich steuerneutral möglich. Der vom Gesetz unterstellte Grundfall ist die Aufwärtsverschmelzung. Aufgrund des Wechsels des Besteuerungskonzepts (vom Trennungsprinzip zum Transparenzprinzip) sind allerdings auf Anteilseignerebene – bei Vorhandensein von offenen Reserven – steuerliche Konsequenzen nicht zu vermeiden (vgl. hierzu sogleich).
Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz
Die übertragende Kapitalgesellschaft hat eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen. Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter in dieser Bilanz mit ihrem Buchwert angesetzt werden, um einen steuerneutralen Übergang zu ermöglichen.
Daneben ist der Ansatz eines Wertes zwischen Buchwert und gemeinem Wert (Zwischenwert) möglich; dies ist z.B. sinnvoll, wenn (noch) vorhandene Verluste und Verlustvorträge zur Verrechnung mit stillen Reserven genutzt werden können.
Der Ansatz des Buchwerts oder Zwischenwerts ist aber nur zulässig, soweit die übergehenden Wirtschaftsgüter
(1) Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen, und
(2) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
(3) eine Gegenleistung für die übertragenen Wirtschaftsgüter nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Eine Gegenleistung ist insbesondere bei Leistungen barer Zuzahlungen (z.B. Spitzenausgleich) oder Gewährung anderer Vermögenswerte (z.B. Darlehensforderungen) durch den übernehmenden Rechtsträger gegeben.
Offene Reserven gelten als am Stichtag ausgeschüttet
Soweit bei der übertragenden Kapitalgesellschaft offene Reserven (= steuerbilanzielle Gewinnrücklagen) vorhanden sind, gelten diese – fiktiv – als am steuerlichen Übertragungsstichtag an die Anteilseigner als ausgeschüttet. Anderenfalls könnte eine Besteuerungslücke entstehen. Denn von einer Kapitalgesellschaft erwirtschaftete Gewinne unterliegen erst dann beim Gesellschafter der Besteuerung, wenn diese ausgeschüttet werden. Der Gewinn einer Personengesellschaft wird ihren Gesellschaftern hingegen unmittelbar steuerlich zugerechnet und kann daher von diesen grundsätzlich ohne weitere steuerliche Konsequenzen entnommen werden.
D. Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft (§§ 11 ff. UmwStG)
I. Verschmelzung (Vollübertragung) – §§ 11 ff. UmwStG
Die Verschmelzung von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft unterliegt weitgehend ähnlichen Grundsätzen wie die Verschmelzung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft. Sie ist also grundsätzlich steuerneutral möglich. Aufgrund des fehlenden Wechsels des Besteuerungskonzepts (es bleibt beim Trennungsprinzip) bedarf es allerdings keiner Vollausschüttungsfiktion der offenen Reserven.
Die Anteile des Anteilseigners an der übertragenden Kapitalgesellschaft gelten – nach der gesetzliche Grundregel – als zum gemeinen Wert (= Verkehrswert) veräußert. Die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft gelten als mit diesem Wert angeschafft.
Auf Antrag können die Anteile an übernehmenden Kapitalgesellschaft allerdings mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft angesetzt werden, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird; ein Veräußerungsgewinn auf Ebene des Anteilseigners wird insoweit vermieden.
II. Auf- und Abspaltung (Teilübertragung) – §§ 15 ff. UmwStG
Die Aufspaltung einer Kapitalgesellschaft und die Abspaltung von Vermögen einer Kapitalgesellschaft werden gemäß § 15 Umwandlungssteuergesetz weitgehend nach den Grundsätzen für die Verschmelzung behandelt, sind also grundsätzlich steuerneutral möglich. Die Ausgliederung, bei welcher der ausgliedernde Rechtsträger selbst die neuen Gesellschaftsanteile erhält, wird steuerrechtlich als Einbringung verstanden (vgl. hierzu unten unter E.).
Eine steuerneutrale Auf- und Abspaltung erfordert das Übergehen eines sogenannten Teilbetriebs und im Falle der Abspaltung darüber hinaus das Zurückbleiben eines Teilbetriebs (doppeltes Teilbetriebserfordernis).
Ob und inwieweit ein Teilbetrieb vorliegt, ist häufig nicht ohne weiteres feststellbar. Abstrakt definiert wird der Teilbetrieb als die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen. Er umfasst alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie ihm nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Für Zwecke des § 15 Umwandlungssteuergesetz werden ein Mitunternehmeranteil und eine 100%-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (fiktiv) als Teilbetrieb angesehen.
Neben den Teilbetriebs-Erfordernissen sind aus Gesichtspunkten der Missbrauchsvermeidung folgende weitere Voraussetzungen zu erfüllen, um eine Steuerneutralität zu erreichen:
- Mitunternehmeranteile und 100%-Beteiligungen dürfen nicht innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden sein.
- Durch die Spaltung darf nicht die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen werden bzw. die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Davon wird ausgegangen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden.
- Bei der Trennung von Gesellschafterstämmen muss die Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben.
E. Umwandlung von Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft, Ausgliederungen u.ä. (§§ 20 ff. UmwStG)
Die Umwandlung von Personengesellschaften durch Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel und die Ausgliederung von Vermögen in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft werden in den §§ 20 ff. Umwandlungssteuergesetz behandelt. Steuerlich gelten sie als sogenannte Einbringungen.
I. Einbringung in Kapitalgesellschaft – § 20 UmwStG
Die vollständige oder teilweise steuerneutrale Einbringung in eine Kapitalgesellschaft erfordert grundsätzlich, dass ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (jeweils zusammen mit den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen) gegen Gewährung von (neuen) Gesellschaftsanteilen übertragen wird. Daneben ist erforderlich, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft den Antrag stellt, die übertragenen Wirtschaftsgüter zum Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen, und dass:
(1) sichergestellt ist, dass das Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt,
(2) die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen,
(3) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
(4) der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als (a) 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder (b) 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.
Soweit eine Einbringung zum Buchwert oder Zwischenwert erfolgt ist, unterliegen die im Rahmen der Einbringung erhaltenen Anteile einer siebenjährigen Sperrfrist. Grund hierfür ist, dass die Anteile – anders als das übertragene Betriebsvermögen – grundsätzlich steuerbegünstigt veräußert werden können. Wenn und soweit die sperrfristbehafteten Anteile veräußert werden, kommt es rückwirkend zur Aufdeckung der stillen Reserven (sogen. Einbringungsgewinn I). Zur Abmilderung dieser Besteuerungsfolge ist vorgesehen, dass sich der rückwirkend zu besteuernde Gewinn pro Jahr um jeweils ein Siebtel vermindert.
II. Anteilsaustausch – § 21 UmwStG
Der isolierte Tausch von Anteilen in Gestalt einer offenen Sacheinlage unterliegt einem gesonderten Regelungskonzept. Ein steuerneutraler Anteilstausch erfordert grundsätzlich, dass eine mehrheitsvermittelnde oder -verstärkende Beteiligung gegen Gewährung von (neuen) Gesellschaftsanteilen eingebracht wird (sogenannter qualifizierter Anteilstausch). Der Antrag auf Buchwertfortführung bzw. Ansatz eines Zwischenwerts ist von der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu stellen. Die oben unter E. I. (4) dargestellten Grenzen für eine etwaig gewährte zusätzliche sonstige Gegenleistung gelten entsprechend.
Soweit eine Einbringung von Anteilen zum Buchwert oder Zwischenwert erfolgt ist, unterliegen diese Anteile einer siebenjährigen Sperrfrist, vorausgesetzt der Einbringende hätte die Anteile nicht – wie die übernehmende Kapitalgesellschaft – steuerbefreit (§ 8b Abs. 2 KStG) veräußern können. Eine Sperrfrist kommt vor diesem Hintergrund vor allem bei natürlichen Personen als Einbringende in Betracht. Wenn und soweit die sperrfristbehafteten Anteile veräußert werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt, kommt es rückwirkend zur Aufdeckung der stillen Reserven (sogen. Einbringungsgewinn II). Zur Abmilderung dieser Besteuerungsfolge ist vorgesehen, dass sich der rückwirkend zu besteuernde Gewinn pro Jahr um jeweils ein Siebtel vermindert.
III. Einbringung in Personengesellschaft – § 24 UmwStG
Die vollständige oder teilweise steuerneutrale Einbringung in eine Personengesellschaft erfordert grundsätzlich, dass ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (jeweils zusammen mit den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen) unter Begründung einer Mitunternehmerstellung des Einbringenden übertragen wird. Eine 100% Kapitalbeteiligung wird in diesem Zusammenhang (isoliert) als Teilbetrieb akzeptiert. Der Antrag auf Buchwertfortführung bzw. Ansatz eines Zwischenwerts ist von der übernehmenden Personengesellschaft zu stellen.
Eine Sperrfrist ist allein für unter dem gemeinen Wert (mit-)eingebrachte Kapitalgesellschaftsanteile vorgesehen. Sie unterliegen einer siebenjährigen Veräußerungssperrfrist, vorausgesetzt der Einbringende hätte die Anteile nicht bereits genauso steuerbefreit (§ 8b Abs. 2 KStG) veräußern können wie es im Rahmen einer Veräußerung durch die übernehmende Personengesellschaft möglich ist.
Unsere Beitragsreihe stellt wichtige Aspekte rund um das Umwandlungsrecht nach dem UmwG vor. Hier zeigen wir die Möglichkeiten einer Unternehmensumstrukturierung auf, stellen einzelne Aspekte heraus, schildern Herausforderungen und skizzieren die ein oder andere Lösungsidee. Bisher erschienen ist ein Überblick über die umwandlungsrechtliche Verschmelzung, ein Beitrag zum Verschmelzungsvertrag sowie zum Formwechsel. Weiter haben wir die Möglichkeiten im Rahmen einer Unternehmensspaltung, die partielle Gesamtrechtsnachfolge sowie den Ablauf einer Spaltung erläutert. Zuletzt sind wir auf die Schlussbilanz sowie die Besteuerung von Umwandlungen eingegangen und haben die arbeitsrechtlichen Besonderheiten bei der Umwandlung dargestellt.
