Immobilien in der Betriebsaufspaltung
Gerade Immobilien sind häufig Gegenstand von Zuwendungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Ist die Weitergabe von Privatvermögen dabei in der steuerrechtlichen Handhabung vergleichsweise übersichtlich, drohen bei betrieblich genutzten Grundstücken zahlreiche Fallstricke. Eine steuerliche Verhaftung des Grundstücks im Rahmen einer – nicht selten unerkannten – sog. Betriebsaufspaltung ist einer davon.
Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
Die steuerliche Betriebsaufspaltung ist gesetzlich nicht geregelt. Sie ist das Ergebnis jahrzehntelanger höchstrichterlicher Rechtsprechung und seit jeher allgemein anerkannt.
Im Grundsatz wird unter einer Betriebsaufspaltung die rechtliche Trennung zwischen der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens (Betriebsunternehmen) und dessen Vermögen (Besitzunternehmen) verstanden, wobei es sich wirtschaftlich betrachtet angesichts einer zwischen beiden Unternehmen bestehenden (personellen und sachlichen) Verflechtung um einen einheitlichen Betrieb handelt (BFH, Beschluss vom 8. November 1971 – GrS 2/71).
Eine personelle Verflechtung in diesem Sinne besteht dann, wenn Betriebs- und Besitzunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden, sie mithin (mehrheitlich) von denselben Personen oder derselben Personengruppe beherrscht werden.
Eine sachliche Verflechtung erfordert hingegen, dass dem Betriebsunternehmen von dem Besitzunternehmen zumindest eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird. Zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören häufig Betriebsgrundstücke, sofern diese nicht (bloß) aufgrund ihres Wertes, sondern (auch) ihrer Funktion nach für die betriebliche Tätigkeit des Unternehmens von Bedeutung sind (z.B. Fabrik-/ Werkstattgebäude, Ladenlokale, Gaststätten, Lager oder unbebaute Lagerplätze, gegebenenfalls Büroräume).
Steuerliche Behandlung der Betriebsaufspaltung
Wird durch die Nutzungsüberlassung eines Grundstücks eine Betriebsaufspaltung begründet, hat dies steuerlich die Umqualifizierung der Einkünfte aus der eigentlich vermögensverwaltenden Vermietungstätigkeit zur Folge. Die Miet- und Pachteinnahmen stellen dann gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG dar, die auch der Gewerbesteuer unterliegen. Das Grundstück ist aufgrund der Umqualifizierung steuerlich im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens verhaftet.
Andererseits lassen sich im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die steuerlichen Vorteile von Personengesellschaften (z.B. unmittelbare Verlustzurechnung und -verwertung) bzw. Einzelunternehmen (Tarifermäßigung nach § 35 EStG, Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG) und Kapitalgesellschaften (z.B. Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Geschäftsführervergütungen) miteinander kombinieren. Außerdem wird mitunter eine Mehrfachnutzung des Gewerbesteuerfreibetrags erreicht.
(Unerkannte) Begründung/Beendigung der Betriebsaufspaltung im Rahmen der Nachfolge
Je nach individueller Situation des Unternehmers kann daher eine Betriebsaufspaltung entweder gewollt sein oder soll diese bewusst vermieden werden. Unabhängig von der ursprünglichen Entscheidung birgt eine Betriebsaufspaltung aber dann ein erhöhtes Risiko, wenn es – ggf. ungewollt – zu einer Veränderung der steuerlichen Einordnung kommt. Eine solche Veränderung ergibt sich häufig aus einer Verschiebung von Eigentumsverhältnissen an Immobilien, die in Ermangelung entsprechender Vorkehrungen zur personellen Verflechtung bzw. Entflechtung führen kann.
So kann eine Betriebsaufspaltung beispielsweise unbeabsichtigt aus der Struktur des sogenannten Wiesbadener Modells entstehen. Bei diesem Modell wird eine Betriebsaufspaltung in Ehegattenfällen typischerweise dadurch vermieden, dass ein Ehegatte das Besitzunternehmen und der andere das Betriebsunternehmen beherrscht. Denn allein die Ehegatteneigenschaft zweier Beteiligter begründet ohne besondere Anhaltspunkte für das Vorliegen gleichgerichteter Interessen keine Betriebsaufspaltung.
Mangels personeller Verflechtung erzielt ein Ehegatte demnach gewerbliche Einkünfte aus dem Betriebsunternehmen, während der andere Ehegatte mit der Überlassung der Immobilie (gewerbesteuerfreie) Vermietungs- oder Verpachtungseinkünfte erzielt.
Kommt es dann im vorweggenommenen Erbfall für einen der Ehegatten zum Erwerb eines Anteils am anderen Unternehmen bzw. zu einer Übertragung der Immobilie und infolgedessen abhängig von der erworbenen Anteilshöhe zu einer Beherrschung des erworbenen Unternehmens, wird durch die entstandene personelle Verflechtung des übernehmenden Ehegatten eine Betriebsaufspaltung begründet. Ohne eine umsichtige Nachfolgeplanung lässt sich die Entstehung einer Betriebsaufspaltung hier nur durch eine kurzfristige (Sechswochen-Frist, § 1944 BGB) Erbausschlagung gem. § 1953 BGB vermeiden. Eine solche dürfte allerdings regelmäßig gegen eine Ausgleichszahlung erfolgen, sodass hier insgesamt von einer (anteiligen) Betriebsveräußerung auszugehen ist, die entsprechende steuerliche Konsequenzen nach sich zieht.
Zum Worst Case kommt es in einem solchen Szenario dann, wenn das Unternehmensvermögen später im Rahmen eines Erbfalls oder einer weiteren vorweggenommenen Erbfolge auf die Nachkommen des/der Ehegatten übergeht und angesichts der Verteilung des Vermögens auf mehrere Erben in Zukunft keine personelle Verflechtung mehr gegeben ist. So wäre durch die erste Übertragung eine Betriebsaufspaltung begründet und durch die zweite Verschiebung wieder beendet worden. Die hieraus resultierenden steuerlichen Belastungen wären durch eine frühzeitige und sorgfältige Nachfolgeplanung vermeidbar gewesen.
Vergleichbare Gefahren einer unbeabsichtigten Beendigung einer Betriebsaufspaltung ergeben sich bei der Beteiligung minderjähriger Kinder am Unternehmen der Eltern. So ist es insbesondere bei mittelständischen Unternehmen weit verbreitet, zur mehrfachen Nutzung steuerlicher Freibeträge Teile des Familienunternehmens – wie zum Beispiel Eigentumsanteile an betrieblich genutzten Grundstücken – schon frühzeitig auf die noch minderjährigen Kinder zu übertragen. Gerechtfertigt durch die elterliche Vermögenssorge (§ 1626 Abs. 1 Satz 2 BGB) werden die Anteile der Kinder dann den Eltern zugerechnet, sodass sich eine Stimmrechtsmehrheit der Eltern und damit eine personelle Verflechtung ergibt (vgl. R 15.7 Abs. 8 EStR). Zum Wegfall derselben kommt es dann mitunter schon durch den bloßen Eintritt der Volljährigkeit der Kinder, der die elterliche Sorge und damit auch eine Zurechnung der Stimmrechte entfallen lässt. Auch hier ist daher im Rahmen vorweggenommener Erbfolge Vorsicht geboten.
Beendigung einer Betriebsaufspaltung: Steuerliche Auswirkungen beachten
Das Risiko einer ungeregelten Nachfolge besteht bei Grundstücken, die Gegenstand einer Betriebsaufspaltung sind, primär in der durch den Vermögensübergang bedingten Beendigung dieser betrieblichen Verhaftung. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung zieht sowohl ertragsteuerliche als auch umsatz- und erbschaftsteuerliche Konsequenzen nach sich, die es idealerweise schon vor der Vermögensübertragung zu beachten gilt.
So führt die Beendigung einer Betriebsaufspaltung regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG, sodass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen aus dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens entnommen werden. Damit sind sämtliche stillen Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen – einschließlich der mitunter im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Anteile an der Betriebs(kapital)gesellschaft – aufzudecken. Betroffen ist mithin ggf. nicht nur das für die Betriebsaufspaltung ggf. ursächliche Grundstück. Der hieraus resultierende Gewinn unterliegt der tariflichen Einkommensteuer (BFH, Urteil vom 17. März 2010 – IV R 41/07, Rn. 17).
Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist in erster Linie zu beachten, dass die Beendigung einer Betriebsaufspaltung die Beendigung einer bestehenden umsatzsteuerlichen Organschaft zur Folge haben kann. Die Miete oder Pacht, die die bisherige Betriebsgesellschaft zu zahlen hatte, wird dann nicht mehr als nicht steuerbarer Innenumsatz, sondern als steuerbare und – je nach Ausübung des Optionsrechts aus § 9 UStG – gegebenenfalls auch steuerpflichtige Leistung behandelt.
Mit der Übertragung von Immobilien im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung gehen daneben auch erbschaftsteuerliche Risiken einher. So droht im Falle der Beendigung einer Betriebsaufspaltung der Verlust der für Betriebsvermögen bestehenden erbschaftsteuerlicher Vergünstigungen. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens werden zu Privatvermögen des Rechtsnachfolgers. Ein solcher Vermögensübergang ist jedoch nicht nach §§ 13a, 13b, 19a ErbStG begünstigt. Eine Begünstigung ist dann nur für die Anteile an der Betriebs(kapital)gesellschaft denkbar, sofern der Übertragende an ihr zu mindestens 25 % beteiligt war (§§ 13b Abs. 1 Nr. 3, 19a Abs. 2 ErbStG).
Beendigung einer Betriebsaufspaltung vermeiden
Die aufgezeigten nachteiligen steuerlichen Auswirkungen der Beendigung einer Betriebsaufspaltung lassen sich oftmals durch eine vorausschauende Nachfolgeplanung vermeiden oder jedenfalls reduzieren.
So kann der Wegfall einer personellen Verflechtung in vielen Fällen schon dadurch vermieden werden, dass zwischen Personen(gruppen) gleichgerichtete Interessen hergestellt und rechtssicher dokumentiert werden. Würden etwa durch Vermögensübertragungen an Kinder die bisherigen Stimmrechtsmehrheiten verschoben, ist an entsprechende Stimmrechtsbindungsverträge oder gesellschaftsvertragliche Stimmrechtsverbote zu denken.
Daneben besteht die Möglichkeit, durch eine frühzeitige Auslagerung von Tätigkeiten aus dem Betriebsunternehmen in das ursprüngliche Besitzunternehmen in letzterem eine eigengewerbliche Tätigkeit zu implementieren, sodass ein späterer Wegfall der personellen Verflechtung nicht gleichzeitig den Wegfall der Gewerblichkeit und damit die Betriebsaufgabe bedeutet.
In einigen Fällen könnte nach der Beendigung einer Betriebsaufspaltung das Verpächterwahlrecht im Zusammenhang mit einer gewerblichen Betriebsverpachtung im Ganzen wiederaufleben (vgl. § 16 Abs. 3b EStG). Dazu müssten nach Beendigung der Betriebsaufspaltung sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen (inklusive des Grundstücks) an das Betriebsunternehmen (oder an einen dritten Unternehmer) verpachtet werden und dem Rechtsnachfolger müsste die Wiederaufnahme der früheren gewerblichen Tätigkeit möglich sein (vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987 – IV R 66/86).
Sofern die Betriebsaufspaltung durch den Eintritt der Volljährigkeit minderjähriger Kinder und der damit einhergehenden personellen Entflechtung endet, gewährt die Finanzverwaltung auf Antrag aus Billigkeitsgründen ein Wahlrecht zur Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit unabhängig von den Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung auch dann, wenn nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen verpachtet sind (R 16 Abs. 2 Satz 3 EStR).
Die Folgen einer beendeten Betriebsaufspaltung können mitunter auch dadurch gemildert werden, dass das Besitzunternehmen (gegebenenfalls steuerneutral) entweder in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft oder in eine Kapitalgesellschaft (so auch in die Betriebskapitalgesellschaft, sog. Einheits-Betriebsaufspaltung) eingebracht wird (§§ 20, 24 UmwStG, bei Einheits-Betriebsaufspaltung § 6 Abs. 5 EStG). Hinsichtlich der im Betriebsvermögen enthaltenen Grundstücke sollte dabei jedoch stets die Grunderwerbsteuer im Blick behalten werden. Eine Belastung lässt sich insoweit nur im Falle der Einbringung in eine Personengesellschaft und nur unter der Voraussetzung vermeiden, dass die Beteiligungsverhältnisse durch den Einbringungsvorgang unverändert bleiben (§ 5 GrEStG).
In umgekehrter Richtung kommt auch die (steuerneutrale) Verschmelzung der Betriebs(kapital)gesellschaft auf das Besitzunternehmen in der Form eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in Betracht (§§ 3 ff. UmwStG). Dabei sollte jedoch bedacht werden, dass nach § 4 Abs. 6 UmwStG Übernahmeverluste keine Berücksichtigung finden können. Bei Einzelunternehmen können zudem etwaige Pensionsrückstellungen des Alleingesellschafter-Geschäftsführers nicht fortgeführt werden und sind nach § 6 Abs. 1 UmwStG innerhalb von drei Wirtschaftsjahren zu versteuern.
Ein weiterer Weg, eine durch eine Grundstücksübertragung verursachte Beendigung einer Betriebsaufspaltung zu vermeiden, besteht darin, im Zuge der Übertragung einen Nießbrauchsvorbehalt zu vereinbaren. Das ursprüngliche Miet- oder Pachtverhältnis zum Betriebsunternehmen besteht auf diese Weise fort, sodass der Wegfall der personellen Verflechtung vermieden wird (BFH, Urteil vom 5. Februar 2002 – VIII R 25/01). Die Übertragung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens führt hier allerdings unumgänglich zu einer Entnahme zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), sodass die aufgedeckten stillen Reserven als laufender und demnach nicht begünstigter gewerblicher Gewinn zu versteuern sind.
Immobilienübertragungen nur mit der Betriebsaufspaltung im Blick vornehmen
Die Übertragung von betrieblich verhafteten Immobilien im Rahmen der Nachfolge birgt erhebliche steuerliche Risiken. Dies gilt umso mehr, wenn die Grundstücke Teil einer – oftmals unübersichtlichen – Betriebsaufspaltung sind.
Vor diesem Hintergrund erscheint die frühzeitige Strukturierung einer vorweggenommenen Erbfolge unumgänglich. Dabei sollten auch bereits bestehende Unternehmensstrukturen kritisch begutachtet und bei Bedarf an eventuell eingetretene Veränderungen der persönlichen Situation angepasst werden.
Unabhängig davon, ob der Fortbestand einer bereits existenten Betriebsaufspaltung gesichert werden oder aber die künftige Entstehung einer Betriebsaufspaltung vermieden werden soll, sollten jedenfalls die relevanten erbrechtlichen und gesellschaftsvertraglichen Regelungen wohl durchdacht und sorgfältig aufeinander abgestimmt sein.
Die Übersicht zur Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ist der erste Beitrag unserer Serie zu Immobilien in der Nachfolge. In weiteren Beiträgen befassen wir uns mit der Immobilienbewertung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, der Steuerbefreiung des Familienheims und der Strukturierung und Übertragung von Immobilienvermögen. Zuletzt sind wir auf die Besteuerung des Familienpools mit Immobilien und Verschonungsregelungen für Wohnungsunternehmen sowie die Grunderwerbsteuer bei Übertragungen im Rahmen der Vermögensnachfolge eingegangen.
