Neues vom BFH für Immobilienunternehmen: Die Gewerbesteuer und das Problem mit den Betriebsvorrichtungen
Für Immobilienunternehmen spielt die sog. erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 Satz 2 f. GewStG) eine wichtige Rolle, um Gewerbesteuerbelastungen zu vermeiden. Die Inanspruchnahme dieser Steuerbegünstigung ist in der Praxis u.a. deshalb problematisch, weil eine Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen (auch wenn diese wesentlicher Bestandteil des Grundstücks und/oder von gänzlich untergeordneter Bedeutung sind) regelmäßig zur Versagung der Steuerbegünstigung führt.
Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. November 2019 (Az. III R 34/17) stärkt den Immobilienunternehmen im Falle von „übersehenen Betriebsvorrichtungen″ den Rücken. Die Ausführungen können insbesondere hilfreich sein, wenn es darum geht, gegen eine vermeintliche faktische Mitvermietung von schädlichen Betriebsvorrichtungen gegenüber der Finanzverwaltung zu argumentieren.
Erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen als Ausweg aus der Gewerbesteuer
Immobilienunternehmen in Deutschland unterliegen häufig bereits aufgrund ihrer rechtlichen Ausgestaltung (GmbH, GmbH & Co. KG) der Gewerbesteuer. Diese Gewerbesteuer ist jedenfalls dann systemfremd, wenn die betreffenden Unternehmen lediglich vermögensverwaltend tätig sind. Eine solche vermögensverwaltende Tätigkeit stellt keine originäre gewerbliche Tätigkeit dar und die Rechtfertigung für eine Besteuerung mit Gewerbesteuer ist vor diesem Hintergrund zumindest fraglich. Für diese Unternehmen kann die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen Abhilfe schaffen. Wenn die darin festgelegten Kriterien erfüllt sind, bleiben die Immobilienerträge im Ergebnis gewerbesteuerfrei.
Die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen der erweiterten Kürzung ist allerdings schwierig. Insbesondere genügt es hierfür nicht, lediglich vermögensverwaltend tätig zu sein, sondern das Unternehmen darf – neben bestimmten zulässigen Nebentätigkeiten – ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten. Die Definition des Grundbesitzes richtet sich nach dem deutschen Bewertungsgesetz; danach sind Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie einen wesentlichen Bestandteil des Grundstücks bilden, nicht Teil des Grundbesitzes.
Immobilienunternehmen, die von dieser Vorschrift erfolgreich Gebrauch machen wollen, müssen sicherstellen, keine Betriebsvorrichtungen mit zu vermieten. In der Praxis muss deshalb, insbesondere beim Ankauf von Immobilien, regelmäßig durch geeignete Maßnahmen untersucht werden, ob solche Betriebsvorrichtungen in einer Immobilie vorhanden sind. Ggf. muss durch weitere Maßnahmen die schädliche Mitvermietung vermieden werden. Hierbei bestehen erhebliche rechtliche und praktische Schwierigkeiten. So können bspw. die Eigentumsverhältnisse an Betriebsvorrichtungen insbesondere bei älteren Bestandsgebäuden unklar sein.
Auch ist die rechtliche Würdigung nicht selten uneindeutig, ob ein bestimmter Gegenstand tatsächlich eine steuerliche Betriebsvorrichtung darstellt. Teilweise ist hier auch der Fortschritt der Technik und Änderungen der allgemeinen Gebäudeausstattungen sowie die Art des Gebäudes zu berücksichtigen. Grundsätzlich gilt, dass Betriebsvorrichtungen solche Maschinen oder sonstige Vorrichtungen sind, mit denen ein Gewerbebetrieb (des Mieters) unmittelbar betrieben wird. Klassische Beispiele für Betriebsvorrichtungen sind: Großkücheninventar eines Hotels einschließlich Fettabscheider und spezielle Lüftungen, ein Lastenaufzug oder auch ein Rohrpostsystem.
Der BFH stärkte nun mit den Ausführungen in seiner Entscheidung vom 28. November 2019 jedenfalls solchen Immobilienunternehmen den Rücken, die Betriebsvorrichtungen vorab identifizieren und aus dem Mietgegenstand vertraglich auszuschließen.
Der Fall: Aufwendungen für Betriebsvorrichtungen vom Vermieter wirtschaftlich getragen
Ein Immobilienunternehmen hatte über ein noch zu errichtendes Gebäude einen Mietvertrag abgeschlossen. Ausweislich des Mietvertrags sollten Betriebsvorrichtungen ausdrücklich weder erworben noch vermietet werden, sondern im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters verbleiben. Der (zukünftige) Mieter war auch von dem Vermieter damit beauftragt worden, das aufstehende Gebäude zu errichten.
Das Gebäude sollte nach Fertigstellung für die Dauer von 20 Jahren vermietet werden, wobei die Jahresmiete durch eine vertraglich festgelegte Verzinsung des investierten Gesamtkapitals festgelegt wurde. Es war vorgesehen, dass die Investitionskosten für Betriebsvorrichtungen hierbei ausschließlich und unmittelbar vom Mieter getragen werden und nicht in die Mietberechnung eingehen sollten. Dieses Konzept hielten die Parteien jedoch während der Bauphase nicht konsistent ein, so dass letztendlich doch Aufwendungen für Betriebsvorrichtungen vom Vermieter wirtschaftlich getragen und in dessen Bilanz aktiviert wurden. Diese Aufwendungen gingen sodann (als relativ geringe Erhöhung der maßgeblichen Gesamtinvestitionskosten) in die Berechnung der Miete ein, welche durch Anwendung eines vertraglich vereinbarten Prozentsatzes auf die Gesamtinvestitionskosten ermittelt wurde. Die ursprüngliche Absicht der Nichtvermietung von Betriebsvorrichtungen ergab sich neben dem ausdrücklichen Wortlaut des Mietvertrags auch aus der Korrespondenz zwischen Vermieter und Mieter, aus welcher hervorging, dass die Kosten für Betriebsvorrichtungen ausgesondert und unmittelbar vom Mieter zu tragen seien bzw. dass diese Kosten, soweit sie zunächst vom Vermietungsunternehmen getragen wurden, vor der Fertigstellung noch dem Mieter weiterbelastet werden sollten. Für den Umstand, dass dieses Konzept nicht oder zumindest nicht vollständig umgesetzt wurde, war wohl insbesondere ein Personalwechsel ursächlich.
Erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen aufgrund der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen nicht pauschal zu versagen
Das Hessische Finanzgericht (FG) hatte aufgrund dieser Sachverhaltskonstellation eine schädliche faktische Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen angenommen und versagte daher dem Vermieter die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen.
Anders nun der BFH, welcher das Verfahren zur weiteren Sachverhaltsaufklärung zurück an das FG verwies. Obgleich damit noch kein Schlussstrich unter den Ausgang des Verfahrens gezogen werden kann, lassen sich die folgenden für Immobilienunternehmen positiven Aspekte festhalten:
- Während das Finanzgericht dem Mietvertrag und dem dort geregelten Ausschluss der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen praktisch keine Bedeutung beigemessen hat, betont der BFH, dass die Herausnahme von Betriebsvorrichtungen aus dem Mietgegenstand nach § 535 BGB zivilrechtlich wirksam und damit auch steuerrechtlich zu beachten sei. Das Unterbleiben einer gesonderten Abrechnung über die diesbezüglichen Investitionskosten sei dann unschädlich. Wichtig für den BFH ist es hierbei, dass die Vertragsparteien ihren Willen zur Nicht-Vermietung von Betriebsvorrichtungen im Sinne von § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG bzw. zur Nichtanschaffung und Finanzierung durch die Vermieterin vertraglich dokumentiert hatten.
- Ebenfalls verneint der BFH ausdrücklich ein Scheingeschäft, welches für steuerliche Zwecke unbeachtlich wäre (§ 41 Abs. 2 AO). Gegen ein Scheingeschäft spreche insbesondere das Bemühen der Parteien, um eine entsprechende gesonderte Handhabung der Aufwendungen für Betriebsvorrichtungen.
- Selbst für den Fall, dass die Parteien eines Mietvertrags Betriebsvorrichtungen, deren Aufwand der Vermieter getragen hat, aus dem Vertragsverhältnis (im Nachhinein) ausnehmen und ansonsten keine weiteren Regelungen treffen, liegt nach den Ausführungen des BFH ebenfalls nicht zwingend ein Scheingeschäft vor; vielmehr, so der BFH, ist in diesen Fällen lediglich an ein solches Scheingeschäft „zu denken“. Diese zurückhaltende Formulierung berücksichtigt nach Auffassung des Autors zutreffend, dass Betriebsvorrichtungen häufig von vergleichsweise geringem Wert sind und daher die vertragliche Herausnahme von Betriebsvorrichtungen aus dem Mietgegenstand, ohne eine Anpassung der Miete oder ein gesondertes Entgelt zwischen den Parteien durchaus als reelles Rechtsgeschäft gewollt sein kann. Das Fehlen eines wirtschaftlichen Ausgleichs, wie bspw. ein Entgelt für die Übertragung der betreffenden Betriebsvorrichtung oder eine entsprechende Reduzierung der Miete wegen der Verringerung des Mietgegenstands, ist hierfür nach Auffassung des Autors für die steuerliche Anerkennung unschädlich. Vielmehr sind derartige Regelungen in der Praxis nicht selten Teil eines Gesamtinteressenausgleichs zwischen den Parteien eines Mietvertrags, in dessen Rahmen Leistung und Gegenleitung sich nicht eindeutig gegenüberstehen, sondern sich als Teil eines Gebens und Nehmens darstellen.
- Der BFH hat das Verfahren an das FG zurückverwiesen. Hierbei soll das FG nun unter anderem aufklären, ob in der fehlenden Umsetzung der gesonderten Behandlung der Aufwendungen für die Betriebsvorrichtungen sowie in deren Einbeziehung in die Berechnung der vertraglichen Miete eine Vertragsänderung zu sehen ist. Diese wäre für steuerrechtliche Zwecke auch dann maßgeblich, wenn sie zwar zivilrechtlich unwirksam wäre, jedoch mit Wissen und Wollen beider Vertragsparteien zustande gekommen ist.
Praxistipp: Ausschluss auch für unbekannte Betriebsvorrichtungen in den Mietvertrag aufnehmen
Die Ausführungen des BFH können insbesondere über den zugrunde liegenden Einzelfall hinaus hilfreich sein, wenn es darum geht, gegen eine vermeintliche faktische Mitvermietung von schädlichen Betriebsvorrichtungen gegenüber der Finanzverwaltung zu argumentieren.
Ist in dem zugrunde liegenden Mietvertrag eindeutig festgehalten, dass es nicht dem Willen der Vertragsparteien entspricht, Betriebsvorrichtungen im steuerlichen Sinne zu überlassen und wurde dennoch die ein oder andere Betriebsvorrichtung übersehen und damit faktisch mitüberlassen, so muss dargelegt werden, dass diese Mitüberlassung nicht mit Wissen und Wollen der Vertragsparteien durchgeführt wurde. Es ist vor diesem Hintergrund für die Vertragspraxis zu empfehlen, über einen Ausschluss der Mitvermietung der bekannten Betriebsvorrichtungen hinaus, einen solchen Ausschluss auch für unbekannte Betriebsvorrichtungen in den Mietvertrag aufzunehmen. Bleibt in diesen Fällen eine Betriebsvorrichtung unidentifiziert, sollte sich mit guten Erfolgsaussichten argumentieren lassen, dass dies nicht mit Wissen und Wollen der Vertragsparteien geschah und somit der mietvertraglich vereinbarte Mietgegenstand auch steuerlich maßgeblich ist. Die bloße „faktische Mitüberlassung″ ist dann nach den Ausführungen des BFH unschädlich.
Die in der Praxis häufig schwierige Übung der Identifizierung und Herausnahme von Betriebsvorrichtungen bleiben auch weiterhin erforderlich. Eine Freigrenze für die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen besteht weiterhin nicht, so dass eine entsprechende umsichtige Vorgehensweise für Immobilienunternehmen geboten ist, wenn sie von der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen profitieren wollen. Die Wichtigkeit und Bedeutung der vertraglichen Dokumentation wird durch die Entscheidung des BFH vom 28. November 2019 gestärkt.
