L’article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010, publiée au Journal officiel du 10 mars 2010, a profondément réformé le régime de la TVA immobilière et des droits de mutation applicables aux cessions d’immeubles. Ont ainsi été redéfinies les règles de soumission à la TVA des opérations portant sur des immeubles, les modalités de déduction de la taxe y afférente et, en matière de droits de mutation à titre onéreux (DMTO), le régime des engagements de construire et de revendre.
Le régime s’articule autour de notions clés liées à la qualité de l’opérateur et de l’immeuble ainsi qu’à ses caractéristiques.
La qualité de l’opérateur : agit-il en tant qu’assujetti ou en tant que non-assujetti ?
La première étape du raisonnement à suivre en matière de TVA consiste à déterminer si le vendeur agit ou non en qualité d’assujetti, c’est-à-dire dans le cadre d’une activité économique.
Nous reviendrons ultérieurement sur cette notion d’assujetti dans le contexte des opérations immobilières car elle pose, dans certaines situations, des difficultés qui méritent d’y consacrer des développements particuliers.
Si le vendeur agit en tant que non-assujetti, la cession sera située en dehors du champ d’application de la TVA et ne pourra jamais y être soumise, quelle que soit la nature du bien cédé.
S’il agit en tant qu’assujetti, la cession sera dans le champ de la taxe et il conviendra de poursuivre l’analyse pour déterminer quel régime s’applique. A cet égard, la qualité de l’acquéreur est légalement sans incidence. Toutefois, elle prend toute son importance dans la négociation des conditions contractuelles et la fixation du prix (acquéreur récupérateur ou non de la TVA, option du vendeur, transfert des droits à déduction, etc.).
En revanche, pour les droits de mutations à titre onéreux, la qualité d’assujetti de l’acquéreur est décisive puisqu’elle lui permettra, le cas échéant, de prendre un engagement de revendre l’immeuble ou de produire un immeuble neuf et de bénéficier ainsi de droits réduits ou d’une exonération.
Les caractéristiques de l’immeuble
Lorsqu’elle est réalisée par un assujetti, la cession de l’immeuble est dans le champ de la TVA. Elle est alors, selon la nature de cet immeuble, exonérée, ou taxable de plein droit ou sur option.
La règlementation distingue ainsi quatre catégories d’immeubles : les terrains non à bâtir, les terrains à bâtir, les immeubles neufs et les immeubles anciens.
La notion de terrain et d’immeuble bâti
Par opposition à la notion d’immeuble bâti, un terrain se définit comme une assiette foncière qui ne comporte pas d'ores et déjà des constructions, cette dernière notion étant entendue très largement et pouvant comprendre certains aménagements. Ainsi, la doctrine administrative prévoit notamment que constituent des constructions les routes, voies ferrées, ponts, tunnels, digues, barrages, pylônes, lignes électriques, conduites d'eau ou de gaz, parcs de stationnement, murs de clôture et constructions industrielles diverses. De plus, si les constructions édifiées sont impropres à tout usage, il devra en être fait abstraction et le bien sera considéré comme un terrain nu. La doctrine administrative cite les exemples suivants : ruine résultant d'une démolition plus ou moins avancée, bâtiment rendu inutilisable par suite de son état durable d'abandon, immeuble frappé d'un arrêté de péril, chantier inabouti, etc. (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 § 110).
Une fois identifié, le terrain doit encore être qualifié comme étant, ou non, à bâtir.
Le terrain à bâtir se définit de manière objective. Depuis l’entrée en vigueur de la réforme de la TVA immobilière, seuls les terrains déclarés constructibles par un plan local d’urbanisme ou un document similaire constituent au regard de la TVA des terrains à bâtir. Par conséquent, contrairement au régime antérieur à la réforme, l’intention de construire de l’acquéreur, l’obtention d’un permis de construire dans un délai de 4 ans suivant l’acquisition ou le commencement de travaux de construction ne déterminent plus cette qualification.
A contrario, le terrain non à bâtir est celui qui se situe dans une zone non constructible.
La cession d’un terrain à bâtir par un assujetti est soumise de plein droit à la TVA, alors que celle d’un terrain non à bâtir est exonérée de TVA, sauf option.
Les immeubles neufs et les immeubles anciens
Est considéré comme un immeuble neuf l’immeuble qui a été achevé depuis moins de 5 ans à la date de la cession.
Ce délai de 5 ans est décompté depuis l’achèvement de la construction initiale de l’immeuble ou de l’achèvement des travaux concourant à la production d’un immeuble neuf au sens de l'article 257-I-2-2° du Code général des impôts (CGI), lesquels consistent en une surélévation ou une rénovation de :
- soit la majorité des fondations ;
- soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ;
- soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ;
- soit dans une proportion au moins égale aux deux tiers de chacun des 6 éléments de second œuvre suivants énumérés à l'article 245 A de l'annexe II au CGI : les planchers non porteurs, les huisseries extérieures, les cloisons intérieures, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques et, pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage.
Cette notion de travaux susceptibles de concourir à la livraison d’un immeuble neuf fera l’objet de développements dédiés.
L’achèvement est constaté par le dépôt en mairie de la déclaration d’achèvement des travaux prescrite par les règles du droit de l’urbanisme.
La cession de l’immeuble neuf, achevé depuis moins de 5 ans, par un assujetti est obligatoirement soumise à la TVA, sous réserve toutefois de l’application des dispositions de l’article 257 bis du CGI. La cession de l’immeuble ancien est exonérée mais le vendeur peut renoncer à cette exonération en optant pour soumettre l’opération à la TVA.
Quelle est la base d’imposition ?
Lorsque la cession du bien immobilier est soumise à la taxe, celle-ci s’applique, selon les circonstances, sur le prix total ou sur la marge.
Les cessions de terrains
Les cessions de terrains à bâtir sont imposés à la TVA sur le prix total de cession chez le vendeur, lorsque l’acquisition lui a ouvert droit à déduction, ou à défaut sur la marge (schématiquement égale à la différence entre le prix de vente et le prix d’achat).
Lorsque le vendeur opte pour soumettre à la TVA la cession d’un terrain non à bâtir, la taxe s’applique sur le prix total.
Les cessions d’immeubles bâtis
La vente d’immeubles bâtis achevés depuis moins de 5 ans est toujours soumise à la TVA sur le prix total.
En cas d’option pour soumettre la cession d’un immeuble ancien à la taxe, la TVA est due sur le prix total si l’opération a ouvert droit à déduction au moment de l’acquisition initiale par le vendeur, ou sur la marge si elle n’a pas ouvert droit à déduction.
Régime de la TVA sur marge
La TVA sur marge est donc susceptible de s’appliquer au titre de la cession de terrains à bâtir ou de la cession d’immeubles anciens si leur acquisition n’avait pas ouvert droit à déduction.
Certaines situations peuvent toutefois poser des difficultés.
Le Conseil d’Etat, confirmant l’analyse de l’administration fiscale, considère que la marge est un régime d’exception qui ne peut être mis en œuvre que si le bien vendu est identique au bien acheté. Il a ainsi jugé que la marge ne s’applique pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un immeuble bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur (Conseil d’Etat, arrêt du 27 mars 2020, n° 428234, Promialp). La question de l’incidence de la division de l'actif sur l’application de la TVA sur la marge est encore débattue.
Le cas particulier : application de l’article 257 bis du Code général des impôts
Lorsque la cession de l’immeuble s’accompagne de la transmission de l’activité locative qui lui est attachée, le régime de dispense de TVA de l’article 257 bis du CGI pourra trouver à s’appliquer. Les conditions suivantes doivent notamment être respectées : l’immeuble constitue un actif immobilisé tant pour le vendeur que pour l’acheteur, la location est soumise à la TVA et l’acquéreur s’engage à poursuivre cette activité locative et à la soumettre à la taxe.
Lorsque ces conditions sont réunies, la cession de l’immeuble est dispensée de taxation et de régularisation de TVA.
L’application de l’article 257 bis du CGI et ses enjeux feront l’objet de développements dédiés.
Le régime des droits de mutation à titre onéreux (DMTO)
Une analyse détaillée de ce régime sera proposée ultérieurement, les principes sont rappelés ci-après.
Le régime de droit commun conduit à appliquer une taxation à un taux global compris entre 5,09 et 6,40 %.
Certaines transactions sont soumises à un taux réduit de 0,715 % lorsque la vente est soumise obligatoirement à TVA sur le prix total. Il s’agit des ventes de terrains à bâtir par un assujetti à la TVA, lorsque l’acquisition initiale par le vendeur a ouvert droit à déduction, et des cessions d’immeubles neufs.
Certaines autres transactions sont complètement exonérées notamment en raison de la qualité de l’acquéreur ou de la nature de l’opération.
Pour échapper à l’application des droits de mutation au taux de droit commun ou, le cas échéant, pour être exonéré du droit de 0,715 %, l’acquéreur assujetti peut prendre un engagement de revendre le bien ou un engagement de construire.
Engagement de construire
L'acquéreur assujetti à la TVA, qui s‘est engagé dans l’acte d’acquisition du bien immobilier à construire dans un délai de 4 ans, acquitte uniquement un droit fixe de 125 euros.
L’acquéreur sera réputé avoir respecté son engagement s’il achève dans ce délai de 4 ans (éventuellement prorogé) des travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf.
Engagement de revendre
Lorsque l’acquéreur assujetti prend l’engagement de revendre les biens dans les 5 ans (délai ramené à 2 ans pour les reventes consistant en des ventes par lots déclenchant l’un des droits de préemption des locataires), l’acquisition est soumise au droit de 0,715 %.
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