Pour comprendre les règles de TVA et de droits de mutation applicables aux mutations immobilières, il est nécessaire de bien définir les notions utilisées par le législateur dans le cadre de la loi n°2010-237 du 9 mars 2010.
Le régime s’articule autour de notions clés liées à la qualité de l’opérateur et de l’immeuble ainsi qu’à ses caractéristiques.
La qualité de l’opérateur : agit-il en tant qu’assujetti ou en tant que non-assujetti ?
La première étape du raisonnement à suivre en matière de TVA consiste à déterminer si le vendeur agit ou non en qualité d’assujetti, c’est-à-dire dans le cadre d’une activité économique.
Nous reviendrons ultérieurement sur cette notion d’assujetti dans le contexte des opérations immobilières car elle pose, dans certaines situations, des difficultés qui méritent d’y consacrer des développements particuliers.
Si le vendeur agit en tant que non-assujetti, la cession est située en dehors du champ d’application de la TVA et ne peut jamais y être soumise, quelle que soit la nature du bien cédé.
S’il agit en tant qu’assujetti, la cession est dans le champ de la taxe et il convient de poursuivre l’analyse pour déterminer quel régime s’applique. A cet égard, la qualité de l’acquéreur est légalement sans incidence. Toutefois, elle prend toute son importance dans la négociation des conditions contractuelles et la fixation du prix (acquéreur récupérateur ou non de la TVA, option du vendeur, transfert des droits à déduction, etc.).
En revanche, pour les droits de mutations à titre onéreux, la qualité d’assujetti de l’acquéreur est décisive puisqu’elle lui permet, le cas échéant, de prendre un engagement de revendre l’immeuble ou de produire un immeuble neuf et de bénéficier ainsi de droits réduits ou d’une exonération.
Les caractéristiques de l’immeuble
Lorsqu’elle est réalisée par un assujetti, la cession de l’immeuble est dans le champ de la TVA. Elle est alors, selon la nature de cet immeuble, exonérée, ou taxable de plein droit ou sur option.
La règlementation distingue ainsi quatre catégories d’immeubles : les terrains non à bâtir, les terrains à bâtir, les immeubles neufs et les immeubles anciens.
La notion de terrain et d’immeuble bâti
Par opposition à la notion d’immeuble bâti, un terrain se définit comme une assiette foncière qui ne comporte pas d'ores et déjà des constructions, cette dernière notion étant entendue très largement et pouvant comprendre certains aménagements. Ainsi, la doctrine administrative prévoit notamment que constituent des constructions les routes, voies ferrées, ponts, tunnels, digues, barrages, pylônes, lignes électriques, conduites d'eau ou de gaz, parcs de stationnement, murs de clôture et constructions industrielles diverses. De plus, si les constructions édifiées sont impropres à tout usage, il doit en être fait abstraction et le bien est considéré comme un terrain nu. La doctrine administrative cite les exemples suivants : ruine résultant d'une démolition plus ou moins avancée, bâtiment rendu inutilisable par suite de son état durable d'abandon, immeuble frappé d'un arrêté de péril, chantier inabouti, etc. (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 § 110).
Une fois identifié, le terrain doit encore être qualifié comme étant, ou non, à bâtir.
Le terrain à bâtir se définit de manière objective. Depuis l’entrée en vigueur de la réforme de la TVA immobilière, seuls les terrains déclarés constructibles par un plan local d’urbanisme ou un document similaire constituent au regard de la TVA des terrains à bâtir. Par conséquent, contrairement au régime antérieur à la loi de 2010, l’intention de construire de l’acquéreur, l’obtention d’un permis de construire dans un délai de 4 ans suivant l’acquisition ou le commencement de travaux de construction ne déterminent plus cette qualification.
A contrario, le terrain non à bâtir est celui qui se situe dans une zone non constructible.
La cession d’un terrain à bâtir par un assujetti est soumise de plein droit à la TVA, alors que celle d’un terrain non à bâtir est exonérée de TVA, sauf option.
Les immeubles neufs et les immeubles anciens
Est considéré comme un immeuble neuf l’immeuble qui est achevé depuis moins de 5 ans à la date de la cession.
Ce délai de 5 ans est décompté depuis l’achèvement de la construction initiale de l’immeuble ou de l’achèvement des travaux concourant à la production d’un immeuble neuf au sens de l'article 257-I-2-2° du Code général des impôts (CGI), lesquels consistent en une surélévation ou une rénovation de :
- soit la majorité des fondations ;
- soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ;
- soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ;
- soit dans une proportion au moins égale aux deux tiers de chacun des 6 éléments de second œuvre suivants énumérés à l'article 245 A de l'annexe II au CGI : les planchers non porteurs, les huisseries extérieures, les cloisons intérieures, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques et, pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage.
L’achèvement est le plus souvent constaté par le dépôt en mairie de la déclaration d’achèvement des travaux prescrite par les règles du droit de l’urbanisme. Dans sa doctrine, l’administration fiscale se réfère aussi aux critères d’habitabilité et d’utilisation de l’immeuble en citant une ancienne décision du Conseil d’Etat (BOI-TVA-IMM-10-20-20 n°50). Cependant, ces deux dates ne coïncident pas toujours, ce qui peut générer des difficultés pour fixer la date d’achèvement de l’actif. Lorsqu’aucune livraison à soi-même n’est constatée ou aucune DACT déposée, déterminer cette date se révèle être un véritable « casse-tête ». Nos équipes sont à votre disposition pour résoudre ces difficultés.
La cession de l’immeuble neuf, achevé depuis moins de 5 ans, par un assujetti est obligatoirement soumise à la TVA, sous réserve toutefois de l’application des dispositions de l’article 257 bis du CGI. La cession de l’immeuble ancien est exonérée mais le vendeur peut renoncer à cette exonération en optant pour soumettre l’opération à la TVA.
Quelle est la base d’imposition ?
Lorsque la cession du bien immobilier est soumise à la taxe, celle-ci s’applique, selon les circonstances, sur le prix total ou sur la marge.
Les cessions de terrains
Les cessions de terrains à bâtir sont imposés à la TVA sur le prix total de cession chez le vendeur, lorsque l’acquisition lui a ouvert droit à déduction, ou à défaut sur la marge (schématiquement égale à la différence entre le prix de vente et le prix d’achat).
Lorsque le vendeur opte pour soumettre à la TVA la cession d’un terrain non à bâtir, la taxe s’applique sur le prix total.
Les cessions d’immeubles bâtis
La vente d’immeubles bâtis achevés depuis moins de 5 ans est toujours soumise à la TVA sur le prix total.
En cas d’option pour taxer volontairement la vente d’un immeuble ancien, la TVA est due sur le prix total ou sur la marge selon que certaines conditions spécifiques sont ou non réunies.
Finalement, la TVA est due sur le prix total, sauf lorsque les conditions d’application de la TVA sur marge sont réunies.
Régime de la TVA sur marge
La TVA sur marge est uniquement susceptible de s’appliquer vente de terrains à bâtir ou d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans lorsque :
- L’acquisition antérieure de ces biens n’avait pas ouvert droit à déduction de TVA ;
- Ces biens avaient été acquis sous la même qualification fiscale d’immeuble bâti ou de terrain à bâtir. Cela exclut notamment de la taxation sur marge les ventes de terrains à bâtir résultant de la démolition préalable de constructions qui y figuraient lors de l’acquisition antérieure.
La Cour de Justice de l’Union Européenne a ajouté une condition de « rémanence de taxe » mais sa portée pratique est difficile à comprendre et l’administration fiscale semble en l’état disposée à ne pas l’opposer aux opérateurs.
L’application du régime de la marge à la vente d’un immeuble requiert un examen minutieux et son champ d’application s’est considérablement réduit au cours des dernières années au fil des commentaires administratifs et de la jurisprudence.
Le cas particulier : application de l’article 257 bis du Code général des impôts
Lorsque la cession de l’immeuble s’accompagne de la transmission de l’activité locative qui lui est attachée, le régime de dispense de TVA de l’article 257 bis du CGI peut trouver à s’appliquer lors que les conditions suivantes sont respectées : l’immeuble constitue un actif immobilisé tant pour le vendeur que pour l’acheteur, la location est soumise à la TVA et l’acquéreur s’engage à poursuivre cette activité locative et à la soumettre à la taxe.
Lorsque ces conditions sont réunies, la cession de l’immeuble est dispensée de taxation et de régularisation de TVA.
L’application de l’article 257 bis du CGI et ses enjeux feront l’objet de développements dédiés.
Le régime des droits de mutation à titre onéreux (DMTO)
Une analyse détaillée de ce régime sera proposée ultérieurement, les principes sont rappelés ci-après.
Le régime de droit commun conduit à appliquer une taxation à un taux global récemment modifié compris entre 5,81% (pour les départements qui n’ont pas ou pas encore relevé le taux de la taxe départementale) ou 6,32% pour les autres à 6,92% (pour certains locaux en Ile-de-France) % (article 116, II de la loi de finances pour 2025).
Certaines transactions sont soumises à un taux réduit de 0,715 % lorsque la vente est soumise obligatoirement à TVA sur le prix total. Il s’agit des ventes de terrains à bâtir par un assujetti à la TVA, lorsque l’acquisition initiale par le vendeur a ouvert droit à déduction, et des cessions d’immeubles neufs.
Certaines autres transactions sont complètement exonérées notamment en raison de la qualité de l’acquéreur ou de la nature de l’opération.
Pour échapper à l’application des droits de mutation au taux de droit commun ou, le cas échéant, pour être exonéré du droit de 0,715 %, l’acquéreur assujetti peut prendre un engagement de revendre le bien ou un engagement de construire.
Engagement de construire
L'acquéreur assujetti à la TVA, qui s‘est engagé dans l’acte d’acquisition du bien immobilier à construire dans un délai de 4 ans, acquitte uniquement un droit fixe de 125 euros.
L’acquéreur sera réputé avoir respecté son engagement s’il achève dans ce délai de 4 ans (éventuellement prorogé) des travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf.
Engagement de revendre
Lorsque l’acquéreur assujetti prend l’engagement de revendre les biens dans les 5 ans (délai ramené à 2 ans pour les reventes consistant en des ventes par lots déclenchant l’un des droits de préemption des locataires), l’acquisition est soumise au droit de 0,715 %.
Sur le même sujet
Dossier spécial sur la réforme de la TVA immobilière
| A l'occasion des 10 ans de la réforme sur la TVA immobilière, notre cabinet d'avocats revient sur les points principaux de cette réforme. Découvrez nos analyses :
|
TVA immobilière : découvrez notre équipe d'avocats spécialistes
Nous intervenons pour sécuriser le régime fiscal de vos opérations immobilières et pour définir les avantages et les risques induits par l’exercice d’options pour la taxation à la TVA ou les souscriptions d’engagements de construire ou de revendre en matière de droits de mutation. Découvrez notre équipe d'avocats fiscalistes spécialistes de TVA immobilière en cliquant ci-dessous.
En savoir plus sur notre cabinet d’avocats :
Notre cabinet d'avocats est l’un des principaux cabinets d’avocats d’affaires internationaux. Son enracinement local, son positionnement unique et son expertise reconnue lui permettent de fournir des solutions innovantes et à haute valeur ajoutée dans tous les domaines du droit.
