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La notion d’assujetti dans le contexte des opérations immobilières

La qualité de l’opérateur réalisant les opérations immobilières

13/05/2020

Comme annoncé dans notre article de Synthèse des régimes de TVA et DMTO portant sur les actifs immobiliers, nous vous apportons des explications sur la notion d’assujetti, déterminante tant en matière de TVA que de DMTO.

Quel est l’enjeu de la notion d’assujetti ?

Une opération immobilière est susceptible d’être taxée à la TVA uniquement si elle est réalisée par un « assujetti agissant en tant que tel ». Dans le cas contraire, elle est hors du champ d’application de la TVA et n’y sera jamais soumise. Réalisée par un assujetti, l’opération est placée dans le champ d’application de la TVA mais cela ne signifie pas nécessairement qu’elle est taxable puisque de nombreuses exonérations s’appliquent aux opérations immobilières. C’est aussi cette qualité d’assujetti qui permettra à l’acquéreur de prendre un engagement de construire ou de revendre pour bénéficier d’un régime de faveur en matière de droits de mutation.

La notion est donc essentielle. Pour la comprendre, il convient de la définir et d’en illustrer l’application dans les situations où elle pose des difficultés en pratique.

Infographie notion d'assujetti TVA immobilière

Qu’est-ce qu’un assujetti ?

Sont assujetties à la TVA les personnes qui effectuent de manière indépendante une activité économique, quels que soient leur statut juridique, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention.

Ces activités s'entendent de toutes celles de producteur, de commerçant ou de prestataire de services. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. En ce sens, la location est donc une activité économique, mais l’administration fiscale considère que dans certains cas le point peut être discuté.

Quelles sont les problématiques en matière de TVA immobilière et de DMTO ?

Certaines situations sont très faciles à identifier :

  • Le particulier qui cède sa résidence principale n’agit pas en qualité d’assujetti à la TVA ;
  • A l’inverse, agissent en qualité d’assujettis :
    • le marchand de biens ou le promoteur qui cède l’actif acheté ou construit pour être vendu ;
    • l’entreprise qui cède ses locaux professionnels ;
    • le crédit-bailleur dont le client lève l’option d’achat de son contrat…

D’autres situations soulèvent des difficultés pratiques d’application et obligent à analyser concrètement la nature et les circonstances de l’opération immobilière. Tel est le cas lorsque l’opérateur :

  • n'est pas, par ailleurs, assujetti, mais que l’opération qu’il réalise implique en elle-même la mise en œuvre de moyens conséquents ou s’inscrit dans une certaine récurrence. Se pose alors la question de savoir si cette opération n'est pas en elle-même une activité économique conduisant à un assujettissement à la TVA.
  • est partiellement assujetti, à l’instar de certaines personnes morales de droit public. La question se pose alors de savoir si l’opération immobilière concernée s’inscrit dans ou hors du cadre de l’activité économique.
  • est déjà assujetti, mais que se pose la question de savoir s’il agit bien en tant que tel. La transaction immobilière à laquelle il procède peut alors être placée hors du champ d’application de la TVA.

La situation des personnes non-assujetties par ailleurs

Les particuliers qui réalisent des opérations immobilières individuellement ou par l’intermédiaire d’une société civile, qu'il s'agisse de location ou de cession d'immeubles, sont présumés n'exercer que leur droit de propriété et agir à titre privé, en dehors de toute activité économique. Cette présomption admet cependant la preuve contraire, qui peut être apportée tant par l'Administration que par le contribuable.

L’Administration précise ainsi dans sa doctrine, s’agissant des placements immobiliers, qu’elle ne saurait faire obstacle à ce qu'un investisseur immobilier qui entend placer ses opérations dans une logique économique ne puisse en tirer les conséquences au regard de la TVA, et notamment se voir enregistrer comme assujetti et exercer le droit à déduction de la taxe d'amont, ainsi que se prévaloir de sa qualité pour l'application des régimes de faveur en matière de droits d'enregistrement (BOI-TVA-IMM-10-10-10-10).

Mais l’Administration souligne que, pas plus que la perception d'intérêts ou de dividendes, l'encaissement de loyers ne suffit à caractériser une opération économique par nature imposable à la TVA.

Bien que la doctrine administrative ne soit pas explicite sur ce point, on peut supposer que l’importance et le nombre de locations immobilières peuvent être un indice de la qualité d’assujetti du bailleur.

L’approche est similaire pour les cessions d'immeubles. La doctrine administrative indique qu’un particulier qui cède des terrains qu'il a recueillis par succession ou donation, ou encore qu'il a acquis pour son usage privé, est présumé ne pas réaliser une activité économique. Le fait que, préalablement à la cession, l'intéressé procède au lotissement parcellaire du terrain pour en tirer un meilleur prix global n'est pas, en soi, de nature à remettre en cause cette présomption, pas plus que le nombre de parcelles vendues, la durée sur laquelle s'étaleront les opérations ou l'importance des recettes qu'il en tire au regard de ses autres ressources.

La présomption de non-assujettissement n’est renversée que lorsque le cédant entre dans une démarche active de commercialisation foncière, acquérant les biens en dehors d'une pure démarche patrimoniale ou mobilisant des moyens qui le placent en concurrence avec les professionnels.

Cette analyse repose sur une méthode de faisceau d’indices semblable à celle retenue en matière d’impôts directs ou sous l’empire de l’ancien régime de TVA immobilière pour caractériser une activité de marchands de biens : acquisition en dehors d’une démarche purement patrimoniale, mobilisations de moyens similaires à ceux d’un professionnel, importance des dépenses d'aménagement …

N’oublions pas que c’est le juge de l’impôt qui, en dernier lieu, tranchera la question car la souplesse qui caractérise la doctrine de l’Administration sur cette question a pour corollaire de fragiliser son opposabilité aux services de contrôle en cas de litige.

La situation des personnes morales de droit public

Aux termes des dispositions de l'article 256 B du CGI, les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence.

Par une application conjointe de ces dispositions et de celles l’article 256 A du CGI, les opérations immobilières réalisées par des personnes morales de droit public sont assujetties lorsqu’elles entrent en concurrence avec celles des opérateurs privés.

Tel est notamment le cas des opérations qui s'inscrivent dans une démarche économique d'aménagement de l'espace ou de maîtrise d'ouvrage ou qui sont réalisées par les établissements publics fonciers.

A l’inverse, les cessions sont hors du cadre économique si la personne morale de droit public détient l’actif immobilier dans son patrimoine sans l’avoir acquis ou aménagé en vue de le revendre.

La doctrine administrative précise ainsi qu’une cession est hors du champ de la TVA si la délibération par laquelle il est décidé de procéder à l'aliénation fait apparaître que celle-ci relève du seul exercice de la propriété, sans autre motivation que celle de réemployer autrement au service de ses missions la valeur de son actif. De fait, cette approche laisse par principe un choix aux personnes morales de droit public, lié à la motivation qu’elles choisissent de faire apparaître dans les délibérations conduisant à la livraison de leurs immeubles.

Ce choix n’existe en revanche pas dans trois situations précisément commentées par l’Administration :

  1. Les cessions réalisées entre autorités publiques sans déclassement préalable de l'immeuble cédé sont placées hors du champ de la TVA ;
  2. Les cessions de terrains à bâtir ou de constructions résultant de l'aménagement d’emprises acquises à cette fin sont à l'inverse toujours considérées comme assujetties ;
  3. Les cessions de terrains à bâtir ou de bâtiments qu'une personne morale de droit public a acquis ou aménagés en vue de les revendre sont aussi sujettes à la TVA.

Dans les autres cas, des arguments peuvent être avancés dans un sens comme dans l’autre et l’arbitrage est généralement fait à la lumière de la délibération par laquelle la collectivité décide de la cession.

La situation des personnes déjà assujetties par ailleurs

Un opérateur ayant déjà la qualité d’assujetti est présumé agir en tant que tel et la transaction immobilière qu’il réalise est donc en principe assujettie à la TVA (mais pas nécessairement taxable en raison des exonérations multiples sur lesquelles nous reviendrons).

Ce n’est que par exception, lorsqu’il pourra être démontré que l’opérateur n’a pas agi en sa qualité d’assujetti que la transaction immobilière sera située hors du champ de la TVA.

Tel sera le cas lorsque l’opérateur réalise la cession d'un élément de son patrimoine en dehors d'un objectif d'entreprise ou d'un but commercial (voir CE 29-12-1995 n° 118754, Sté Sudfer).

Comme le précise la doctrine administrative, la cession d'un actif inscrit au bilan présente normalement le caractère d'une opération économique réalisée en tant que telle. Il en va a fortiori ainsi si elle s'accompagne de dépenses de valorisation du bien cédé, si elle s'inscrit dans l'exploitation d'une activité d'achat en vue de la revente susceptible de produire des recettes récurrentes, ou plus généralement si elle constitue le prolongement direct de l'activité de l'entreprise.

En revanche, la cession d'un immeuble réalisée par une entreprise qui, à cette occasion, vise seulement à mieux tirer parti d'un bien devenu étranger à son activité économique peut être considérée comme extérieure au champ d'application de la TVA.

Conclusion :

Encart rectangulaire le saviez-vous carré

La détermination de la qualité d’assujetti d’un opérateur peut être parfois très complexe, en raison de la multitude et de la subjectivité des critères à analyser.

Nos équipes sont régulièrement confrontées à ces problématiques, tant en phase de conseil qu’en cas de litige avec les services fiscaux. Elles les connaissent bien et peuvent donc vous aider efficacement à les surmonter.

N’hésitez pas à nous contacter.


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