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Engagements de construire et de revendre

Comment limiter le montant des droits de mutation (DMTO) ?

19/05/2020

La réforme de mars 2010 a laissé globalement inchangée la structure du régime des droits de mutation à titre onéreux (DMTO), qui s’articule toujours autour d’un régime de droit commun comportant deux taux et divers régimes dérogatoires, notamment liés à l’engagement de construire et à l’engagement de revendre, permettant des allègements d’imposition.

Après une présentation synthétique des caractéristiques de ces régimes, nous mettons en exergue les avancées les plus remarquables de la réforme de 2010 pour les opérateurs, avec la “banalisation” de l’engagement de revendre, la création d’une acceptation tacite des demandes de prorogation du délai et d’une possibilité de transfert de l’engagement de construire, ainsi que des cas de substitutions entre les deux engagements.

TVA imobilière - infographie - Engagement de construire et  de revendre

Le régime de taxation de droit commun (hors engagement)

Mutations soumises aux DMTO au taux ordinaire

A défaut d’exonérations spécifiques ou de la souscription d’engagements de revendre (article 1115 du CGI) ou de construire (article 1594-0 G du CGI), sont soumises aux droits de mutation au taux ordinaire (soit un taux global de 5,81 % dans la quasi-totalité des départements ou de 5,09 %) les acquisitions :

  • de terrains qui ne sont pas à bâtir au sens de l'article 257 I, 2, 1° du CGI, même si le cédant exerce l'option pour la taxation à la TVA ;
  • de terrains à bâtir réalisées auprès d'un non assujetti, ou réalisées auprès d'un assujetti lorsque la cession est soumise à la TVA sur la marge en application de l'article 268 du CGI ;
  • d'immeubles bâtis réalisées auprès d'un non assujetti ;
  • et d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans réalisées auprès d'un assujetti, même lorsque l’option pour la taxation volontaire à la TVA est exercée par le cédant ou que le régime des transmissions d’universalités de biens de l'article 257 bis du CGI trouve à s'appliquer.

Une taxe additionnelle de 0,60 % doit être ajoutée sur les mutations à titre onéreux de locaux à usage de bureaux, de locaux commerciaux et de locaux de stockage mentionnés à l'article L. 520-1 du Code de l'urbanisme lorsqu’ils sont situés en Île-de-France, sauf pour les immeubles achevés depuis moins de cinq ans dont la mutation est taxable à la TVA sur le prix total.

Mutations soumises à la TPF au taux réduit

La taxe de publicité foncière (TPF) au taux réduit (0,715 %) est pour sa part applicable sur les acquisitions :

  • de terrains à bâtir réalisées auprès d'un assujetti, lorsqu'elles sont soumises à la TVA sur le prix total, y compris lorsque s’applique la dispense de taxation de l’article 257 bis du CGI, propres aux transmissions d’universalités de biens ;
  • d'immeubles bâtis achevés depuis moins de cinq ans, réalisées auprès d'un assujetti, y compris, là encore, en cas de dispense de taxation fondée sur l’article 257 bis du CGI ;
  • d’immeubles ayant fait l'objet de travaux de secondœuvre n’ayant pas conduit à une remise à neuf au regard de la TVA en raison de l’absence de planchers non-porteurs, lorsque :
    • tous les autres éléments de second-œuvre de l’article 245 A de l’annexe II au CGI ont été remis à neuf dans une proportion d’au moins 2/3 chacun ;
    • et que les travaux n’ont pas bénéficié du taux réduit de la TVA prévu pour les logements achevés depuis plus de deux ans.

L’engagement de revendre

L’engagement de revendre dans les cinq ans permet à l’acquéreur de bénéficier d’une taxation à la TPF au taux réduit de 0,715 % (délai ramené à deux ans pour les reventes consistant en des ventes par lots déclenchant le droit de préemption d’un locataire dans l’habitation).

La réforme de 2010 a considérablement étendu la portée de ce régime puisqu’il peut désormais bénéficier à toutes les personnes assujetties à la TVA au sens de l'article 256 A du CGI, ce qui a deux conséquences :

  • il n’est plus nécessaire d’être marchand de biens ou lotisseur pour pouvoir souscrire l’engagement de revendre ;
  • cet engagement n’implique plus que l’achat de l’immeuble soit effectué en vue de la revente, ce qui en ouvre le bénéfice potentiel à des actifs immobilisés dans les comptes de l’acquéreur et paraît ainsi rendre ce régime compatible avec celui des transmissions d’universalités de biens (que nous développerons prochainement).

L’engagement de construire

La portée de l’engagement de construire

L’engagement de construire de l’article 1594-0 G A du CGI est ouvert à tout acquéreur agissant en qualité d’assujetti à la TVA. Il conduit à une exonération totale de DMTO proportionnels et à l’application du seul droit fixe de 125 euros à condition d’achever les constructions dans un délai qui est en principe de quatre ans.

Il n’a plus pour effet d’emporter automatiquement une qualification du bien acquis en terrain à bâtir, mais peut être souscrit lors de l’acquisition de tout bien immobilier, dès lors que l’acquéreur poursuit un projet :

  • de construction d’immeuble ex nihilo ;
  • de surélévation à partir d’un immeuble existant. L’engagement de construire n’ouvre alors droit à l’exonération qu'à proportion de la surface de plancher de la construction résultant des constructions réalisées en surélévation rapportée au total de cette même surface et de celle des locaux préexistants ;
  • d’une remise en état d’un immeuble lorsque les travaux conduisent à la production d’un immeuble neuf au sens de l’article 257 I, 2, 2° du CGI ;
  • d’achèvement d’un immeuble neuf selon les mêmes critères.

La portée de l’engagement est toujours enserrée dans des limites de superficies destinées à cantonner l’exonération de droits à ce qui est nécessaire. Cette limite n’est pas la même selon que le projet porte sur une maison individuelle (en principe 2 500 m² ou la limite imposée par le plan d’urbanisme local pour construire lorsqu’elle est supérieure), un immeuble collectif (l’assiette des constructions augmentée des cours et jardins) ou un immeuble dont moins des ¾ seront à usage d’habitation (l’assiette des constructions augmentée des dépendances nécessaires).

L’engagement est réputé avoir été respecté lorsque la déclaration d’achèvement des travaux a été déposée avant l’expiration du délai de quatre ans, éventuellement renouvelé.

La prolongation du délai pour construire

L’engagement de construire peut faire l’objet de prolongations annuelles sur demandes renouvelables.

La demande doit être formulée par écrit, au plus tard dans le mois qui suit l'expiration du délai précédemment imparti pour construire, et adressée par pli recommandé avec avis de réception postale. Elle doit être motivée, en rappelant notamment les circonstances de l'engagement initial et les éléments de fait qui justifient que son échéance doive être repoussée. Elle précise la consistance des travaux concernés (i.e., la fraction de l’acquisition exonérée lorsqu'il n'est pas prévu que le terrain ou l'immeuble bâti qui fait l'objet de l'acquisition soit entièrement destiné à la construction prévue), ainsi que le montant des droits dont l'exonération demeure subordonnée à la réalisation de la construction envisagée.

L’absence de notification d’un refus motivé de l’Administration à l’issue d'un délai de deux mois suivant une demande de prolongation de l'engagement de construire vaut désormais acceptation tacite de la demande.

Le transfert de l’engagement de construire

L’engagement de construire peut désormais être repris par un sous-acquéreur, auquel s'impose alors le délai imparti au cédant, en plus éventuellement de l’engagement de construire souscrit au titre de la sous-acquisition.

L’assujetti se trouve alors chargé de respecter deux engagements dont l’administration fiscale admet toutefois de combiner les effets en cas de non-respect puisqu’elle le libère alors conjointement des autres engagements si ceux-ci portent sur le même immeuble et dans une même proportion d'exonération, afin de lui éviter des impositions multiples.

L’Administration propose donc d’aligner les délais impartis pour construire sur celui qui arrive à expiration en premier et de réclamer uniquement le paiement des droits dont l’acquéreur a été lui-même dispensé, abandonnant par conséquent les droits auquel il aurait été tenu au titre de la reprise d’engagement.

Pour éviter le risque d’abus, l’Administration ne renonce pas aux intérêts de retard qui devraient assortir le rehaussement de droits lié à l’engagement repris.

Les substitutions d’engagements

Substitution de l'engagement de construire à l'engagement de revendre

Image stored in field 'Image' TVA imobilière - infographie - Engagement de revendre vers construire

L'article 1594-0 G, A-II du CGI autorise l’assujetti tenu par un engagement de construire à y substituer l’engagement de revendre de l'article 1115 du CGI, qui est alors réputé avoir pris effet à compter de la date à laquelle l’engagement de construire avait été souscrit par l'acquéreur, ou par le premier acquéreur en cas de mutations successives réalisées entre assujettis à la TVA.

Cette substitution peut intervenir dans la limite de cinq années à compter de la date à laquelle l’engagement de construire substitué avait commencé à courir, pour autant que cet engagement de construire soit encore en cours.

Elle prend la forme d'un acte complémentaire, comportant l'engagement de construire auquel se substitue le nouvel engagement.

Cet acte doit préciser l'objet et la consistance des travaux auxquels le demandeur renonce, ainsi que la valeur de l'acquisition d'origine dont l'exonération était jusque-là subordonnée à la réalisation de la construction en cause et pour laquelle il sollicite le bénéfice rétroactif des dispositions de l'article 1115 du CGI.

L'acte complémentaire donne ouverture au droit proportionnel au taux global de 0,715 % et l’Administration précise qu’il est assorti de l'intérêt de retard décompté du premier jour du mois suivant la date d'expiration du délai légal de présentation à la formalité de l'acte qui fait l'objet de la substitution. En pratique toutefois, l’intérêt de retard est rarement exigé par les services fiscaux.

Après substitution, l’assujetti se trouve libéré de l'engagement de construire qu'il avait souscrit mais lié par un engagement de revendre conforme à l’article 1115 du CGI.

Substitution de l’engagement de revendre à l’engagement de construire

Infographie substitution engagement de construire vers revendre

L'article 1594-0 G, A, II du CGI prévoit que l'engagement de revendre est réputé respecté si la personne auquel il est opposable y a substitué avant son échéance un engagement de construire tel que prévu au I du A du même article.

Cette substitution s'opère par souscription auprès de l'Administration d’une déclaration adressée en recommandé avec avis de réception postale, faisant référence à la date et au numéro d'enregistrement et de publication de l'acte comportant l'engagement de revendre auquel est substitué le nouvel engagement.

Elle n'est soumise au paiement d'aucun droit.

Cette déclaration précise l'objet et la consistance des travaux prévus par cet engagement, ainsi que le montant des droits dont l'exonération sera désormais subordonnée à leur exécution.

Si la substitution porte sur la totalité du bien sur lequel portait l'engagement de revendre, les droits en cause sont ceux dont le redevable a été dispensés lors de sa propre acquisition, soit la différence appliquée sur le prix de cette dernière entre le taux de droit commun et le taux réduit. Si la substitution ne porte que sur une fraction de l'immeuble, il appartient au redevable de déterminer les droits en cause en proportion de la valeur de cette fraction rapportée à celle de l'ensemble de l'immeuble.

Cette substitution ne doit pas être confondue avec la possibilité que l’Administration continue de reconnaître aux assujettis de souscrire un engagement de construire dans un acte complémentaire.

La substitution légale fait courir le délai imparti pour construire à la date où elle est effectuée et n’ouvre aucun droit à restitution des droits acquittés lors de l’acquisition placée initialement sous l’engagement de revendre. L’engagement de revendre n’est pas rétroactivement supprimé, il est réputé respecté.

L’acte complémentaire admis par la doctrine fait courir le délai pour construire à compter de la date d’acquisition et ouvre le droit à réclamer la restitution des droits dans le délai de réclamation.

Conclusion

Encart rectangulaire le saviez-vous carré

La réforme de 2010 a ouvert de nombreuses opportunités qui ne sont toutefois pas toujours faciles à identifier et à mettre en application.
Nos équipes maîtrisent parfaitement ces règles et peuvent vous accompagner depuis l’acte d’acquisition jusqu’à la construction et/ou la vente, en passant par les demandes de prorogations de délais, les substitutions et les éventuels litiges avec les services fiscaux.
Nous avons également mis au point une application nous permettant de vous aider à suivre les délais impartis pour construire ou revendre et anticiper ainsi les décisions à prendre dans le temps imparti. 

N’hésitez pas à nous contacter.


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