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Einführung eines Optionsmodells für Personengesellschaften

Update Gesellschaftsrechtliche Gestaltung 04/2021

April 2021

Am 24. März hat die Bundesregierung einen Gesetzentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) beschlossen. Kern des Gesetzentwurfs ist ein Optionsmodell mit dem Ziel, Nachteile der Personengesellschaftsbesteuerung zu beseitigen und die internationale Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Personengesellschaft zu stärken.

Beseitigung der Besteuerungsunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften

Personen- und Kapitalgesellschaften folgen im aktuellen Steuerrecht unterschiedlichen Besteuerungsregimen. Während für Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip gilt und die Besteuerung von Gesellschafter und Gesellschaft strikt getrennt erfolgt, ist für Personengesellschaften das Transparenzprinzip entscheidend, wonach Gewinne der Personengesellschaft – unabhängig von einer Ausschüttung – beim Gesellschafter der Besteuerung unterliegen.

Die Gesamtsteuerbelastung beträgt bei einer Personengesellschaft – unabhängig von einer Ausschüttung – im Regelfall bis zu 46,9 %. Bei der Kapitalgesellschaft fallen bei Thesaurierung dagegen nur rund 30 % und nach Ausschüttung insgesamt rund 48,5 % an (Annahme: Hebesatz 405 %).

Die Einbeziehung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen einzelner Gesellschafter in die Gewinnermittlung von Personengesellschaften ist international unbekannt und kann bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zu Qualifikationskonflikten und Doppelbesteuerung führen.

Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft – bei Gesellschaft und Gesellschafter

Nach dem Gesetzentwurf kann eine Personenhandelsgesellschaft oder eine Partnerschaftsgesellschaft mit qualifizierter Mehrheit von 75 % den unwiderruflichen Antrag zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft stellen (sogenannte „optierende Personengesellschaft“). Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR), Einzelunternehmen und Investmentfonds im Sinne des InvStG soll die Option dagegen nicht offen stehen.

Mit Ausübung der Option wird die Personengesellschaft für Ertragsteuerzwecke wie eine Kapitalgesellschaft und werden ihre Gesellschafter wie die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt. Die Option gilt einheitlich für die Personengesellschaft und alle Gesellschafter. Leistungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft führen nicht mehr zu Sondervergütungen, sondern bei der Gesellschaft zu Betriebsausgaben und beim Gesellschafter zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen.

Werden Anteile an der optierenden Personengesellschaft verkauft, erfolgt die Besteuerung wie beim Verkauf des Anteils an einer Kapitalgesellschaft. Im Falle des Wegzugs eines Gesellschafters könnte die sogenannte Wegzugsbesteuerung zur Anwendung kommen, mit der Folge, dass die bis zum Wegzug entstandenen stillen Reserven steuerpflichtig aufgedeckt werden.

Thesaurierung bei der optierenden Personengesellschaft – Gesellschaftsvertrag ist entscheidend

Ausschüttungen sollen beim Gesellschafter erst dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden, wenn Gewinnanteile entnommen werden oder wenn „ihre Auszahlung verlangt werden kann“. Den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Gewinnverteilung und zu Entnahmemöglichkeiten wird daher eine entscheidende Rolle bei der Höhe der steuerlichen Thesaurierung zukommen. Sieht der Gesellschaftsvertrag eine (automatische) Verbuchung von Gewinnen auf einem entnahmefähigen Kapitalkonto oder einem Darlehenskonto vor, sollte dies zu einer Ausschüttung beim Gesellschafter führen. Soll die Thesaurierungsbesteuerung zur Anwendung kommen, sollte dies durch gesellschaftsvertragliche Regelungen, wie bei der Thesaurierung auf einem gesamthänderischen Rücklagenkonto oder einem als Eigenkapital ausgestalteten Gesellschafterkonto (ohne Entnahmerechte), geregelt werden können. Vor einer Antragstellung sollten deshalb die im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Regelungen geprüft und gegebenenfalls angepasst werden.

Option führt zu einem fiktiven Formwechsel

Mit Ausübung der Option wird steuerlich ein Formwechsel der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft fingiert, für den die Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes zur Anwendung kommen (§§ 25, 20 UmwStG). Dementsprechend ist auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter in den fiktiven Formwechsel einzubeziehen. Das bedeutet, dass dieses vorab in die Gesellschaft eingebracht werden muss, damit der fiktive Formwechsel steuerneutral erfolgen kann. Dies kann bei umfangreichem Sonderbetriebsvermögen ein Antragshemmnis darstellen.

Hat die Personengesellschaft bisher die Thesaurierungsbegünstigung des § 34 a EStG in Anspruch genommen, führt der fiktive Formwechsel zu einer Nachversteuerung der Thesaurierungsbeträge. Im Falle hoher Thesaurierungsbeträge könnte deshalb in der Praxis die Option faktisch verhindert werden.

Anders als bei einem gesellschaftsrechtlichen (echten) Formwechsel ist eine steuerliche Rückwirkung nicht möglich.

Auch nach einem fingierten Formwechsel wird eine siebenjährige Sperrfrist zu beachten sein. Gewerbesteuerliche Verlustvorträge der Personengesellschaft dürften wegfallen.

Auch die Rückoption führt zu einem fiktiven Formwechsel

Die Option unterliegt keiner zeitlichen Begrenzung. Wird ein Antrag auf Rückoption gestellt, gilt dies als Formwechsel der fiktiven Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Eine Rückwirkung ist ebenfalls nicht möglich.

Für die Rückoption sind ebenfalls die Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes maßgebend, mit der Folge, dass unter anderem eine Ausschüttung der thesaurierten Gewinne fingiert wird. Steuerliche Verlustvorträge der fingierten Kapitalgesellschaft dürften ersatzlos untergehen.

Besonderheiten bei ausländischer Personengesellschaft

Die Option zur Besteuerung als Körperschaft ist nicht auf Personengesellschaften mit Ort der Geschäftsleitung in Deutschland beschränkt. Unter bestimmten Voraussetzungen sollen auch Personenhandelsgesellschaften mit Ort der Geschäftsleitung im Ausland zur Option berechtigt sein.

Formwechselfiktion erstreckt sich nicht auf andere Steuerarten

Die Behandlung als Kapitalgesellschaft soll nicht gelten für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Damit ist eine steuerliche Begünstigung nach den §§ 13 a, 13 b, 13 c, 28 a ErbStG weiterhin auch unabhängig von der Beteiligungsquote möglich. Unklar ist, ob Sonderbetriebsvermögen (das nicht in den fiktiven Formwechsel einbezogen werden muss) wie beispielsweise Gesellschafterdarlehen nach der Option noch zum begünstigungsfähigen Betriebsvermögen gehören oder ob diese zukünftig als Privatvermögen ohne Begünstigung der Besteuerung unterliegen.

Auch für Grunderwerbsteuerzwecke sollte die Personengesellschaft weiterhin als Personengesellschaft zu behandeln sein.

Praxistipp

Vor Ausübung der Option sollte ein individueller Steuerbelastungsvergleich durchgeführt werden. Zudem müssen die konkreten Folgen des fiktiven Formwechsels für die Gesellschaft und die Gesellschafter genau beurteilt werden. Insbesondere der Gesellschaftsvertrag muss überprüft und gegebenenfalls angepasst werden, um die regelmäßig gewünschte Thesaurierungsbesteuerung sicherzustellen. Letztendlich bleibt abzuwarten, ob das Reformvorhaben in der nur noch verbleibenden kurzen Legislaturperiode auch tatsächlich umgesetzt wird.

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Autoren

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Luise Uhl-Ludäscher, Dipl.-Ökonomin, Dipl.-Finanzwirtin (FH)
Principal Counsel
Stuttgart
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Jörg Schrade
Partner
München