Bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen ist die konkrete Strukturierung entscheidend, um die Entstehung von Steuerbelastungen bei der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen an gewerblichen Personengesellschaften zu vermeiden.
Bei der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen an gewerblichen Personengesellschaften, bei denen zum Mitunternehmeranteil auch Sonderbetriebsvermögen gehört, wie insbesondere das vom Gesellschafter an die Personengesellschaft überlassene Betriebsgrundstück, ist bei der Strukturierung der Verträge besondere Vorsicht geboten. Dies gilt sowohl im Hinblick auf die Gewährung der Befreiungen für Betriebsvermögen bei der Schenkungsteuer (§§ 13 a, 13 b ErbStG) als auch im Hinblick auf die Steuerneutralität der Übertragung bei der Ertragsteuer (§ 6 Abs. 3 EStG).
Der BFH hat mit neuerer Rechtsprechung Klarheit hinsichtlich verschiedener Zweifelsfragen geschaffen.
Schenkungsteuer: BFH-Urteil vom 17. Juni 2020 (II R 38/17) – gleichzeitiger Übertragungszeitpunkt für Steuerbefreiung erforderlich
Die Übertragung von betrieblichem Vermögen kann grundsätzlich zu 85 % oder zu 100 % schenkungsteuerfrei erfolgen (§§ 13 a, 13 b ErbStG). Für die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen soll die Schenkungsteuerbefreiung jedoch nur dann anwendbar sein, wenn dieses gleichzeitig mit dem Personengesellschaftsanteil übertragen wird.
Im Urteilssachverhalt wurden mit Verträgen vom 30. Dezember 2013 der Kommanditanteil sowie die Immobilie im Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen. Die Übertragung des Kommanditanteils erfolgte mit dinglicher Wirkung auf den 1. Januar 2014, jedoch aufschiebend bedingt durch die Eintragung des Beschenkten im Handelsregister, die am 14. Januar 2014 erfolgte. Nutzen und Lasten des Grundstücks sollten zum 1. Januar 2014 übergehen.
Übertragungszeitpunkte bei der Übertragung von Immobilie und KG-Anteil
Für Zwecke der Schenkungsteuer ist der Abschluss des Kaufvertrags der maßgebliche Zeitpunkt der Übertragung der Immobilie, da zu diesem Zeitpunkt Auflassung und Eintragungsbewilligung vorlagen. Wird ein KG-Anteil unter einer aufschiebenden Bedingung übertragen, ist die schenkungsteuerliche Zuwendung erst mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung ausgeführt. Damit wurden im Urteilsfall die Zuwendung des Grundstücks (30. Dezember 2013) und des Mitunternehmeranteils (14. Januar 2014) schenkungsteuerlich nicht zeitgleich, sondern zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausgeführt.
Der BFH versagte deshalb die Schenkungsteuerbefreiung für die Übertragung der Immobilie. Für die Übertragung des Kommanditanteils war die Steuerbefreiung anwendbar.
Praxistipp zur gleichzeitigen Übertragung von Personengesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen
Damit die Steuerbefreiung auch das Sonderbetriebsvermögen umfasst, ist zwingend darauf zu achten, dass der Gesellschaftsanteil und etwaiges Sonderbetriebsvermögen zum gleichen Steuerentstehungszeitpunkt der Schenkungsteuer (§ 9 ErbStG) auf den Erwerber übertragen werden.
- Hierzu könnte die Übertragung des Kommanditanteils ohne aufschiebende Bedingung vereinbart werden. Dies dürfte jedoch in der Praxis regelmäßig nicht gewünscht sein und allenfalls dann in Betracht kommen, wenn keine Haftungsrisiken bestehen.
- Alternativ besteht die Möglichkeit, sowohl die Übertragung des Kommanditanteils als auch die Übertragung des Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens auf denselben Zeitpunkt aufschiebend bedingt vorzusehen. Dies dürfte für bewegliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in Betracht kommen.
- Im Hinblick auf Immobilien besteht jedoch die Problematik, dass die Auflassung bedingungsfeindlich ist, sodass eine aufschiebend bedingte Übertragung einer Immobilie nicht ohne weiteres in Betracht kommt. Denkbar ist es, dass dem Notariat eine Vollmacht zur späteren Erklärung der Auflassung erteilt wird oder die Eintragsbewilligung zeitlich auf den Zeitpunkt der Eintragung des Kommanditisten im Handelsregister hinausgeschoben wird. Allerdings muss in diesen Fällen das Notariat die Eintragung des Kommanditanteils im Handelsregister überwachen und eine Erklärungsabgabe genau an diesem Tag erfolgen.
Einkommensteuer: BFH-Urteil vom 10. September 2020 (IV R 14/18) – steuerpflichtige Aufdeckung von stillen Reserven bei Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen
Mit Urteil vom 10. September 2020 (IV R 14/18) hat der BFH die bis dahin noch offene Frage geklärt, ob eine steuerneutrale Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei der Ertragsteuer (§ 6 Abs. 3 EStG) möglich ist, wenn zeitgleich eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens entnommen oder an Dritte verkauft wird. Der BFH hat dies abgelehnt. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen (BMF vom 5. Mai 2021, BStBl. I 2021, 696).
Allerdings ist eine Entnahme oder Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens zeitlich vor der Übertragung des Gesellschaftsanteils ausdrücklich unschädlich für die Buchwertneutralität der Übertragung des Anteils an der Personengesellschaft. Dies gilt selbst dann, wenn es sich nur um eine logische Sekunde handelt.
Praxistipp, wenn das Sonderbetriebsvermögen nicht auf den Erwerber des Gesellschaftsanteils übertragen werden soll
Soll Sonderbetriebsvermögen (z. B. Grundstück) nicht auf den Unternehmensnachfolger, sondern auf einen Dritten (z. B. Geschwister) übertragen werden, müsste diese Übertragung mindestens eine logische Sekunde vor der Übertragung des Personengesellschaftsanteils erfolgen, damit die stillen Reserven im Mitunternehmeranteil nicht aufgedeckt werden müssen.
Damit auch eine Aufdeckung der stillen Reserven im Grundstück vermieden wird, könnte das Grundstück zeitlich vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eingebracht werden, was ohne Aufdeckung der stillen Reserven möglich ist (§ 6 Abs. 5 EStG). Für den Fall des § 6 Abs. 5 EStG lassen Rechtsprechung und Finanzverwaltung jedoch sogar die zeitgleiche Überführung zu.
Die Überführung in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft kommt als Gestaltungsvariante auch in Betracht, wenn das Grundstück beim bisherigen Gesellschafter verbleiben soll.
Grundsätzlicher Praxistipp bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen
Ist Sonderbetriebsvermögen vorhanden, ist bei der Übertragung des Mitunternehmeranteils sowohl für Zwecke der Ertragsteuer als auch für Zwecke der Schenkungsteuer sehr genau zu prüfen, in welcher Reihenfolge und zu welchen Zeitpunkten die Übertragungsvorgänge strukturiert werden müssen.
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