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Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen

EU Mandatory Disclosure Regime (MDR)

EU-Richtlinie DAC 6 bringt Mitteilungspflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungen

Am 25. Juni 2018 ist die EU-Richtlinie 2018/822 zur Änderung der EU-Amtshilferichtlinie 2011/16/EU (Council Directive on administrative cooperation in the field of taxation) bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen in Kraft getreten. Kurz gesagt verpflichtet die auch als DAC 6 bezeichnete Richtlinie Intermediäre – und subsidiär Steuerpflichtige – dazu, Informationen über bestimmte grenzüberschreitende Steuergestaltungen an die Finanzbehörden zu melden, wenn die Gestaltungen gewisse Kennzeichen (sogenannte „hallmarks“) erfüllen. Ziel der EU-weiten Mitteilungspflichten ist, mit mehr Transparenz gegen potenziell aggressive Steuerplanungen vorzugehen. Möglicherweise schädliche Strukturen sollen für die Mitgliedstaaten frühzeitiger erkennbar werden und Erosionen des nationalen Steuersubstrats durch die schnellere Anpassung von Steuergesetzen verhindert werden können. Wenngleich sogenannte aggressive oder potenziell aggressive Gestaltungen im Fokus stehen, ist der Anwendungsbereich der Richtlinie sehr weit gefasst und kann auch für bekanntermaßen legale Standardgestaltungen und praxisübliche Transaktionen mit grenzüberschreitendem Bezug Mitteilungspflichten auslösen.

DAC 6 ist von den EU-Mitgliedstaaten bis zum 31. Dezember 2019 in nationales Recht umzusetzen. Ab dem 1. Juli 2020 sollen die neuen Regelungen anzuwenden sein. Der erste Informationsaustausch unter den EU-Mitgliedstaaten startet am 31. Oktober 2020.

Wenngleich der Anwendungsbeginn der Richtlinie sowie ein konkretes Umsetzungsgesetz aktuell noch bevorstehen, ist aufgrund einer Rückwirkung der Mitteilungspflichten schon jetzt höchste Aufmerksamkeit geboten:

Die Mitteilungspflichten gelten bereits für solche grenzüberschreitende Gestaltungen, deren „erster Schritt zur Umsetzung“ zwischen dem Inkrafttreten der Richtlinie am 25. Juni 2018 und dem Anwendungsbeginn am 1. Juli 2020 erfolgt ist. Entsprechende Nachmeldungen haben bis zum 31. August 2020 zu erfolgen.

Stand des Gesetzgebungsverfahrens: Deutsche Finanzverwaltung strebt Ausweitung der Mitteilungspflichten an

Das Gesetzgebungsverfahren zur Umsetzung der DAC 6 in Deutschland ist bereits angestoßen. Im September 2018 hatte das Bundesfinanzministerium zunächst einen internen Diskussionsentwurf zur Umsetzung der DAC 6 erarbeitet, am 30. Januar 2019 wurde ein erster Referentenentwurf in die Ressortabstimmung gebracht. Der derzeitige Referentenentwurf lässt eine im Wesentlichen eng am Wortlaut orientierte Umsetzung der Richtlinie erwarten, weicht allerdings in wesentlichen Punkten vom vorhergehenden Diskussionsentwurf ab. Insbesondere ist eine Ausweitung der Mitteilungspflichten auch auf rein innerstaatliche Steuergestaltungen vorgesehen.

Damit würde dem nationalen Umsetzungsakt ein in DAC 6 nicht vorgesehener Aspekt hinzugefügt. Wenngleich das finale Umsetzungsgesetz noch aussteht, ist absehbar, dass die deutsche Finanzverwaltung nicht nur die umfassende Umsetzung der Richtlinie, sondern offenbar auch ihre inhaltliche Ausweitung anstrebt.

Was sich für Steuerpflichtige und ihre Berater durch die DAC 6 und ein zu erwartendes deutsches Umsetzungsgesetz ändern wird, fassen wir im folgenden Überblick zusammen.

Welche Sachverhalte sind mitteilungspflichtig?

Der sachliche Anwendungsbereich der Mitteilungspflichten erstreckt sich im Wesentlichen auf die erfasste Steuerart, die grenzüberschreitende Gestaltung sowie bestimmte Kennzeichen der Gestaltung.

Erfasste Steuerart
Unter die Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen fallen in der Sache die Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe-, Erbschaft-, Schenkung- und Grunderwerbsteuer. Ausgenommen sind dagegen die (Einfuhr-)Umsatzsteuer, Zölle und harmonisierte Verbrauchsteuern (wie die Energie-, Strom-, Branntwein- oder Tabaksteuer) sowie Sozialversicherungsbeiträge und Gebühren.

Grenzüberschreitender Charakter der Gestaltung
Gestaltungen sind nach DAC 6 dann mitteilungspflichtig, wenn bestimmte grenzüberschreitende Elemente erfüllt sind, wie insbesondere die Betroffenheit mehr als eines EU-Mitgliedstaates oder unter bestimmten Umständen eines Mitgliedstaates und eines Drittstaates.

Kennzeichen der Gestaltung – Überblick
Eine grenzüberschreitende Gestaltung ist mitteilungspflichtig, wenn sie mindestens ein bestimmtes Kennzeichen i. S. d. DAC 6 erfüllt. Hinsichtlich der Kennzeichen einer Gestaltung ist zu differenzieren zwischen Kennzeichen, die bereits unabhängig von einem steuerlichen Vorteil der Gestaltung mitteilungspflichtig sind, und solchen Kennzeichen, die nur im Zusammenhang mit der Erfüllung des sogenannten "Main benefit"-Tests eingreifen. Dieser Relevanztest gilt im Wesentlichen als erfüllt, wenn der zu erwartende Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist.

Überblick Kennzeichen zur Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende und innerstaatliche Steuergestaltungen: DAC 6-Kennzeichen gem. Anhang IV Teil II Kategorie A-E; nach derzeitigem Referentenentwurf vom 30. Januar 2019 zur Umsetzung vorgesehen durch §§ 138e für grenzüberschreitende Gestaltungen und 138j für innerstaatliche Gestaltungen AO-E.

Ausblick: mögliche Mitteilungspflichten für rein innerstaatliche Steuergestaltungen

Bei der im Referentenentwurf vom 30. Januar 2019 vorgesehenen Mitteilungspflicht für innerstaatliche Steuergestaltungen ist der sachliche Anwendungsbereich enger gefasst und auf rein innerstaatliche Steuergestaltungen beschränkt.

Von der innerstaatlichen Mitteilungspflicht betroffene Steuerarten sind die Einkommen- und Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer, die Erbschaft- oder Schenkungsteuer und die Grunderwerbsteuer. Im Gegensatz zur Mitteilungspflicht mit internationalem Kontext sind die Kennzeichen der Mitteilungspflicht für innerstaatliche Steuergestaltungen weniger umfangreich ausgestaltet und greifen ausschließlich in Verbindung mit dem Main-Benefit-Test ein. Voraussetzung ist daher stets, dass ein steuerlicher Vorteil durch die Gestaltung erzielt werden soll.

Darüber hinaus sollen bei der Mitteilungspflicht für innerstaatliche Steuergestaltungen bestimmte Beschränkungen durch nutzerspezifische Voraussetzungen bestehen. So soll die Mitteilungspflicht für innerstaatliche Steuergestaltungen nur eingreifen, wenn mindestens ein Nutzer:

  • eine natürliche Person ist, deren Summe der positiven Einkünfte EUR 500.000 überschreitet oder
  • zu einem Konzern i. S. d. § 17 AktG gehört oder
  • zusammen mit anderen inländischen Unternehmen von einer ausländischen natür-lichen oder juristischen Person, einer Mehrheit von Personen, einer Stiftung oder einem anderen Zweckvermögen beherrscht oder einheitlich geleitet wird oder mit einem ausländischen Unternehmen wirtschaftlich verbunden ist oder
  • aus anderen als den vorgenannten Gründen allgemein aneinander anschließenden Außenprüfungen unterliegen soll.

Wen trifft die Mitteilungspflicht für Steuergestaltungen?

Intermediäre

Die Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen trifft in erster Linie sogenannte Intermediäre. Dies sind vor allem Personen, die eine meldepflichtige grenzüberschreitendes Gestaltung konzipieren, vermarkten, organisieren, zur Umsetzung bereitstellen oder deren Umsetzung verwalten. Die Mitteilungspflicht knüpft an die Mitwirkung bei den verschiedenen Stadien einer Steuergestaltung – von ihrer Entstehung bis hin zu ihrer Umsetzung – an. Gemäß der DAC 6 sollen unter bestimmten Voraussetzungen auch bloße Hilfs- und Unterstützungsleistungen meldepflichtig sein. In Deutschland ist eine Mitteilungspflicht für Hilfsintermediäre nach dem Referentenentwurf vom 30. Januar 2019 nicht vorgesehen. In anderen EU-Mitgliedstaaten (z. B. Polen) werden solche Hilfsintermediäre jedoch in die Pflicht genommen.

Die Qualifikation als Intermediär ist dabei nicht von einer bestimmten Berufsgruppe abhängig. Neben Angehörigen der rechts-, steuerberatenden und wirtschaftsprüfenden Berufe können in der Praxis vor allem Finanzdienstleister wie Banken, Fondsinitiatoren und Versicherungen sowie Vermögens- und Anlageberater einschließlich Family Offices von den Mitteilungspflichten betroffen sein. Darüber hinaus können insbesondere auch Konzernfinanzierungsgesellschaften in den Kreis der mitteilungspflichtigen Personen fallen.

Darüber hinaus muss der Intermediär dem Rechtsraum der EU verbunden sein, indem er z. B. in einem EU-Mitgliedstaat ansässig ist oder eine Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat betreibt, durch die Dienstleistungen für die betreffende Gestaltung erbracht werden. Weist der Intermediäre einen konkreten Inlandsbezug zu Deutschland auf (ist z. B. in Deutschland ansässig), ist er auch in Deutschland meldepflichtig. Eine Steuergestaltung kann grundsätzlich in mehreren EU-Mitgliedstaaten meldepflichtig sein, wenn entweder ein Intermediär in mehreren EU-Mitgliedstaaten einen Inlandsbezug aufweist oder wenn mehrere Intermediäre mit unterschiedlichen Inlandsbezügen an der Gestaltung beteiligt sind. Für die Mitteilungspflicht eines (inländischen) Intermediärs ist es zudem unerheblich, ob speziell Deutschland von der grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen ist oder die Auswirkungen ausschließlich im Ausland eintreten.

Eine Doppelmeldung kann der Intermediär durch die Erbringung eines Nachweises vermeiden, dass er seiner eigenen Mitteilungspflicht bereits in einem anderen EU-Mitgliedstaat ordnungsgemäß nachgekommen ist oder aber die entsprechenden Angaben zur selben mitteilungspflichtigen Gestaltung bereits durch einen anderen Intermediär mitgeteilt wurden.

Nutzer (Steuerpflichtige)

Existiert z. B. kein mitteilungspflichtiger Intermediär oder ist dieser aufgrund beruflicher Verschwiegenheitspflichten – z. B. bei Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern – (teilweise) von den Mitteilungspflichten befreit, können unter Umständen auch die Nutzer (Steuerpflichtige) der Steuergestaltung mitteilungspflichtig sein. Als Nutzer kommen dabei alle Personen in Betracht, denen eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird, die bereit sind, eine solche umzusetzen oder die bereits den ersten Schritt zur Umsetzung einer solchen Gestaltung getan haben.

Insbesondere bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen, die ein Nutzer (für sich) selbst konzipiert (Inhouse-Gestaltungen), sind die für Intermediäre geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Den Nutzer trifft in diesem Fall eine originäre Mitteilungspflicht. In anderen EU-Mitgliedstaaten hat der Nutzer u. U. sicherzustellen, dass der Intermediär seinen Mitteilungspflichten nachkommt – andernfalls kann die Mitteilungspflicht auf den Nutzer zurückfallen.

Wie und wann sind die Mitteilungspflichten zu erfüllen? 

Die Mitteilungspflichten nach DAC 6 sollen grundsätzlich ab dem 1. Juli 2020 gelten. Betroffene Intermediäre oder Nutzer haben ihrer Mitteilungspflicht binnen einer Frist von 30 Tagen nach Eintritt des mitteilungspflichtigen Ereignisses (die genaue Feststellung dieses Zeitpunktes kann in der Praxis durchaus mit Schwierigkeiten verbunden sein) elektronisch, nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz gegenüber ihrer zuständigen Finanzbehörde nachzukommen.

Von dort erfolgt die automatische Weiterleitung der Mitteilungen an das Bundeszentralamt für Steuern. Anschließend werden die Daten in das von der EU-Kommission eingerichtete sichere Zentralverzeichnis eingestellt. Ab dem 31. Oktober 2020 kommt es hierüber erstmals zum automatischen Informationsaustausch zwischen den EU-Mitgliedstaaten.

Wichtig und zu beachten ist, dass für grenzüberschreitende Steuergestaltungen im Übergangszeitraum zwischen Inkrafttreten der DAC 6 und deren Anwendungsbeginn eine rückwirkende Mitteilungspflicht gilt. Wurde der erste Schritt einer mitteilungspflichtigen grenzüberschreitenden Steuergestaltung seit dem 25. Juni 2018 bis einschließlich dem 30. Juni 2020 umgesetzt, ist die Mitteilung bis zum 31. August 2020 zu erstatten. Insoweit sollten sich betroffene Intermediäre und Steuerpflichtige bereits ohne das Vorliegen eines konkreten Umsetzungsgesetzes intensiv mit den Vorgaben der DAC 6 auseinandersetzen. Insbesondere sollten meldepflichtige oder potenziell meldepflichtige Gestaltungen schon heute vorsorglich (intern) dokumentiert werden, um den Nachmeldeobliegenheiten im Jahr 2020 ordnungsgemäß nachkommen zu können.

Welche Daten sind mitteilungspflichtig?

Der Datensatz hat neben abstrakten Angaben zum Intermediär, den einschlägigen Kennzeichen sowie dem Inhalt der Gestaltung auch individuelle Angaben zum Nutzer und zu den sonstigen betroffenen Personen sowie das Datum der Umsetzung zu enthalten.

Eine besondere praktische Herausforderung stellt die vorgeschriebene Mitteilung von Einzelheiten zu den einschlägigen Rechtsvorschriften aller betroffenen EU-Mitgliedstaaten sowie Angaben zum (voraussichtlichen) Wert der grenzüberschreitenden Gestaltung dar.

Lediglich für den Fall, dass der Intermediär einer gesetzlichen (d. h. nicht vertraglichen) Verschwiegenheitsverpflichtung unterliegt, ohne hiervon vom Nutzer entbunden zu sein, können Intermediäre von Mitteilungspflichten befreit werden, wenn der Intermediär den Nutzer hierüber vorab informiert hat. In Deutschland soll dies nach dem derzeitigen Diskussionstand jedoch nur in Teilen möglich sein.
Zudem soll der Nutzer zur Angabe der Verwirklichung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung in seiner Steuererklärung verpflichtet werden. Der Intermediär hat dem Nutzer hierfür die Registriernummer der entsprechenden Gestaltung mitzuteilen.

Sanktionen beim Verstoß gegen die Mitteilungspflicht

Wird eine mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Gestaltung nicht, falsch, unvollständig oder zu spät gemeldet, können nach den derzeitigen Überlegungen des deutschen Gesetzgebers für jeden einzelnen Verstoß Geldbußen von bis zu EUR 25.000 drohen. Ob dies dabei bleibt und auch für den Rückwirkungszeitraum ausgesetzt wird, ist derzeit nicht absehbar.

In anderen EU-Mitgliedstaaten ist mit teils erheblich schärferen Sanktionen zu rechnen. So drohen in Polen bereits jetzt Geldzahlungen, die die deutschen Geldbußen bei Weitem übersteigen.

Neben streitigen Auseinandersetzungen mit den Finanzbehörden kann es für professionelle Berater auch schnell zu Reputationsschäden kommen. Selbst bei Erfüllen der Mitteilungspflichten kann für den Intermediär im Zusammenhang mit den Steuergestaltungen eine abgestimmte Kommunikationsstrategie aus Corporate-Social-Responsibility-Gesichtspunkten sinnvoll sein.

MDR – was sind Ihre Aufgaben?

Betroffene Intermediäre stehen durch die (rückwirkenden) Mitteilungspflichten schon jetzt vor herausfordernden Aufgaben. Dazu gehören u. a.:

  • Identifizierung aller potentiell mitteilungspflichtigen Gestaltungen, an denen Sie als Intermediär beteiligt sind. Dies betrifft auch die im Rückwirkungszeitraum zwischen dem 25. Juni 2018 und dem 30. Juni 2020 umgesetzten Gestaltungen.
  • Sammlung von relevanten Daten zu potentiell mitteilungspflichtigen Gestaltungen.
  • Prüfung der konkreten Mitteilungspflicht anhand der DAC 6-Kennzeichen und ggf. des „Main benefit“-Tests sowie Ergebnisdokumentation von sowohl mitteilungspflichtigen und nicht-mitteilungspflichtigen Gestaltungen.
  • Identifizierung von und Abstimmung mit anderen involvierten Intermediären, einschließlich der Feststellung, ob die Mitteilung durch den anderen Intermediär tatsächlich erfolgt ist (Erfordernis eines Nachweises über die Befreiung von der Mitteilungspflicht für die Gestaltung).
  • Durchführung der Mitteilung und Information des Steuerpflichtigen (Nutzers) über die erfolgte Mitteilung.
  • Aufbau effizienter interner Prozesse zur Identifikation, Analyse und Dokumentation mitteilungspflichtiger Gestaltungen als Teil eines funktionierenden Compliance-Management-Systems. Dies setzt das Festlegen klarer Verantwortungs- und Kommunikationswege voraus. Hier gilt es zu berücksichtigen, dass der Einsatz und die Konfiguration eines IT-gestützten Meldesystems im Einzelfall mehrere Monate in Anspruch nehmen können.
  • Grundlegende Information (Kick-off-Veranstaltung) und regelmäßige Schulungen von verantwortlichen Mitarbeitern zu allen Fragen der Mitteilungsobliegenheiten.

Wie kann CMS Sie unterstützen?

Bei der Erarbeitung individueller Lösungen zur Bewältigung Ihrer Mitteilungspflichten stehen wir Ihnen deutschlandweit sowie über unser internationales CMS-Netzwerk als kompetenter Ansprechpartner zur Seite.

Unser auf Ihre Anforderungen zugeschnittenes Beratungsangebot umfasst u. a.:

Detailanalysen

  • Beurteilung der Auswirkungen der Mitteilungspflicht auf Ihr Unternehmen einschließlich Analyse Ihrer Geschäftsmodelle
  • Individuelle Analyse einzelner Gestaltungen und Produkte im Hinblick auf eine Mitteilungspflicht
  • Systematische Unterstützung bei Identifizierung, Bewertung, Dokumentation und Meldung mitteilungspflichtiger Steuergestaltungen

Hilfe zur Selbsthilfe

  • Schulung von Mitarbeitern hinsichtlich ihrer Mitteilungspflichten und Evaluierung von Mitteilungsverantwortlichkeiten
  • Beratung zur Konzeptionierung und Einführung MDR-konformer Compliance-Management-Systeme zum Schutz vor Sanktionen bei Verstößen gegen die Mitteilungspflicht

CMS International

  • Abstimmung mit ausländischen CMS-Büros bei Mitteilungspflichten in anderen/mehreren EU-Mitgliedstaaten
  • Vor-Ort-Vertretung bei Streitigkeiten mit Steuerbehörden, auch in anderen EU Mitgliedstaaten
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