Konjunkturpaket der Koalitionsparteien
Die Koalitionsparteien haben am 3. Juni 2020 ein Konjunkturpaket verabschiedet, in dem auch steuerliche Entlastungen vorgesehen sind. Diese gehen auf die Beschlüsse des Koalitionsausschusses vom 8. März 2020 sowie Vorschläge des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie vom November 2019 und ein Positionspapier des IDW (Stand vom 13. November 2019) zurück. Unter anderem soll bei der Besteuerung von Personengesellschaften ein sogenanntes Optionsmodell zur Körperschaftsteuer eingeführt und damit die Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften angeglichen werden.
Wirkungen des Optionsmodells
Aufgrund des Optionsmodells sollen Personengesellschaften zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft optieren können, ohne dass die Rechtsform gesellschaftsrechtlich gewandelt werden muss. Folge einer Option sollte sein, dass thesaurierte Gewinne der Personengesellschaft wie bei der Kapitalgesellschaft mit der Körperschaftsteuer von derzeit 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) besteuert werden. Für Entnahmen würde entsprechend der Besteuerung von Ausschüttungen die Abgeltungsteuer anfallen. Damit wäre eine optierende Personengesellschaft für ertragsteuerliche Zwecke einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt.
Insbesondere im Fall der Thesaurierung würde regelmäßig eine deutlich günstigere Steuerbelastung anfallen als in der aktuellen steuerrechtlichen Situation, bei der die Gewinne der Personengesellschaft unabhängig von einer Ausschüttung beim Gesellschafter grundsätzlich mit dessen persönlichem Steuersatz besteuert werden.
Zwar bietet § 34 a EStG Gesellschaftern von Personengesellschaften bereits heute die Möglichkeit, auf Antrag thesaurierte Gewinne mit einem Sondersteuersatz von 28,25 % zu besteuern, jedoch wird die Thesaurierungsbesteuerung insbesondere aufgrund ihrer Komplexität nur von wenigen Unternehmen genutzt; auch weil sie zu einer im Vergleich hohen Gesamtsteuerbelastung führt und zudem Umstrukturierungshemmnisse aufgrund einer in diesen Fällen häufig erforderlichen Nachbesteuerung von 25 % bestehen.
Die Option dürfte voraussichtlich nur für Zwecke der Ertragsteuer wirken. Für andere Steuerarten dürfte die Personengesellschaft weiterhin als solche zu behandeln sein.
Konkrete Ausgestaltung des Optionsmodells noch offen
Wie ein Optionsmodell vom Gesetzgeber genau ausgestaltet werden wird, ist derzeit offen. Das Positionspapier des IDW sieht mögliche Vorschläge zur Ausgestaltung und Umsetzung vor.
So soll aufgrund der Option eine fiktive Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft unterstellt werden. Wie die gesellschaftsrechtliche Umwandlung soll auch die fiktive Umwandlung steuerneutral erfolgen können. Hierbei sollten die Voraussetzungen zu prüfen sein und Folgen eintreten, die auch bei einem gesellschaftsrechtlichen Formwechsel relevant sind.
Da in einen Formwechsel grundsätzlich sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen einzubeziehen sind, stellt sich insbesondere die Frage der Behandlung des Sonderbetriebsvermögens. Dies lässt der IDW-Entwurf offen. Denkbar sind eine steuerneutrale Fortführung als sogenanntes Restbetriebsvermögen oder eine steuerpflichtige Entnahme in das Privatvermögen, wenn das Sonderbetriebsvermögen nicht im Zuge der fiktiven Umwandlung in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft oder ein anderes Betriebsvermögen überführt wird.
Weiterhin sind die Dauer der Bindungsfrist der Option und die Möglichkeit und die Folgen einer Rückoption zu regeln.
Ausübung der Option
Nach den Vorschlägen des IDW soll die Option auf der Grundlage eines Gesellschafterbeschlusses durch die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft ausgeübt werden. Für den Gesellschafterbeschluss sollte die gesetzliche oder die abweichend vertraglich geregelte Mehrheit für Grundlagengeschäfte (unter Beachtung der Kernbereichsgrundsätze) erforderlich sein. Nachdem es sich um einen fiktiven Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft handelt, bedarf es grundsätzlich der dafür erforderlichen Einstimmigkeit mit Zustimmung aller Gesellschafter (analog § 217 Abs. 1 UmwG). Sieht der Gesellschaftsvertrag das vor, kann eine Dreiviertelmehrheit der abgegebenen Stimmen genügen. Für die Rückkehr zur Besteuerung als Personengesellschaft (Rückoption) gilt entsprechend § 233 Abs. 2 UmwG stets die Dreiviertelmehrheit.
Sofern die Option zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft oder die Rückoption für einzelne Gesellschafter nachteilig ist, wie beispielsweise bei Gesellschaftern im Ausland (mangels Steuerneutralität), beim Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen oder bei geringen persönlichen Steuersätzen, müsste dies vertraglich zwischen den Gesellschaftern ausgeglichen werden. Konfliktpotenzial ist vor allem dann gegeben, wenn ein von Steuernachteilen betroffener Gesellschafter beim Beschluss zur Ausübung der Option oder Rückoption überstimmt werden kann.
Vorteile der Option bei Thesaurierung durch die Personengesellschaft
Bei der Personengesellschaft gilt der Grundsatz der Vollausschüttung.
Würde der Gewinn unverändert voll ausgeschüttet werden, wäre wegen der dann höheren Steuerlast die Ausübung der Option wirtschaftlich nachteilig. Eine mit dem Optionsbeschluss einhergehende konkludente Thesaurierungsabrede wird man mangels ausreichender Bestimmtheit nicht annehmen können. Daher muss geregelt werden, ob und in welcher Weise mit Ausübung der Option die Entnahmerechte der Gesellschafter geändert werden sollen.
Durch gesellschaftsvertragliche Regelungen sollte eine Thesaurierung, beispielsweise auf einem gesamthänderischen Rücklagenkonto oder einem als Eigenkapital ausgestalteten Gesellschafterkonto, geregelt werden können, um so die Vollausschüttung zu vermeiden. Die Gutschrift auf einem Darlehenskonto des Gesellschafters, das als Fremdkapital anzusehen ist, würde steuerlich eine Ausschüttung darstellen.
Die Option zur Körperschaftsteuer muss deshalb mit einer Überprüfung und Anpassung des Gesellschaftsvertrages einhergehen.
Zeitliche Anwendung
Zur zeitlichen Anwendung der beabsichtigten Regelungen enthält das verabschiedete Konjunkturpaket keine Aussage, jedoch dürfte die Umsetzung des Optionsmodells aufgrund der Komplexität noch einige Zeit in Anspruch nehmen.
Praxistipp
Derzeit ist offen, ob und in welcher Form das Optionsmodell Gesetz werden wird. Wird ein entsprechendes Gesetz umgesetzt, muss wie im Fall einer gesellschaftsrechtlichen Umwandlung sehr genau beurteilt werden, welche Folgen eine Option für die Gesellschaft und die Gesellschafter haben wird. Insbesondere muss der Gesellschaftsvertrag auf seine „Tauglichkeit“ hinsichtlich der Besteuerung als Kapitalgesellschaft, also insbesondere einer gewünschten Thesaurierung, geprüft und unter Umständen angepasst werden.
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