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Risiko von Gesellschafterdarlehen bei Erbfall und Schenkung

Update Gesellschaftsrechtliche Gestaltung 04/2020

22/04/2020

Die Gewinnverteilung in Gesellschaftsverträgen von Personengesellschaften sieht häufig die Gutschrift eines erheblichen Teils des Gewinnes auf einem Gesellschafterkonto vor, das als Fremdkapital ausgestaltet ist („Darlehenskonto“ oder „Privatkonto“). Im Falle von Familienunternehmen weisen diese Konten aufgrund von Entnahmebeschränkungen oder auch freiwilligen Thesaurierungen oft einen hohen Stand aus. Dies birgt bei Schenkungen und im Erbfall Risiken für die steuerliche Begünstigung der Übertragung.

Steuerbegünstigungen bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen

Das Gesellschafterdarlehen wird steuerlich als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters behandelt. Im Erbfall gehört es deshalb mit zur grundsätzlich begünstigungsfähigen Einheit des Mitunternehmeranteils (§ 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Entsprechendes gilt bei der Schenkung eines Mitunternehmeranteils, soweit das Darlehenskonto mitübertragen wird. Bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils kann grundsätzlich eine Steuerbefreiung von 85 % (Regelverschonung) oder 100 % (Optionsverschonung) auf das begünstigte Vermögen zur Anwendung kommen.  

Höhe des Verwaltungsvermögens bestimmt Anwendung und Höhe der Begünstigung 

Sowohl die grundsätzliche Anwendung der Steuerbefreiung als auch die Höhe der möglichen Steuerbefreiung sind davon abhängig, dass das sog. Verwaltungsvermögen eine bestimmte Quote (bezogen auf den anteiligen Unternehmenswert des Gesellschafters) nicht überschreitet. Die Begünstigung entfällt vollständig bei einem Verstoß gegen den sog. 90%-Test. Wird der sog. 20%-Test nicht eingehalten, ist keine 100%ige Steuerbefreiung, sondern nur eine 85%ige Befreiung möglich. Allerdings werden die Quoten in den beiden Varianten unterschiedlich berechnet.   

Zum Verwaltungsvermögen gehören neben Wertpapieren und vermieteten Grundstücken unter anderem auch sog. Finanzmittel, wie Bankvermögen und Forderungen – nach Auffassung der Finanzverwaltung auch die Forderung des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft. 

Versagung jeglicher Begünstigung bei Verstoß gegen den sog. 90%-Test

Beim sog. 90%-Test ist eine Verrechnung des Verwaltungsvermögens mit Schulden der Gesellschaft gesetzlich nicht vorgesehen, insbesondere soll auch keine Verrechnung der Forderung des Gesellschafters mit der korrespondierenden Verbindlichkeit der Gesellschaft möglich sein, auch nicht anteilig in Höhe der Beteiligung des Gesellschafters.  

Insbesondere wenn der Gesellschafter ein überquotal hohes Gesellschafterdarlehen hat und nur noch einen kleinen Anteil an der Gesellschaft hält, besteht ein Risiko. Letzteres ist in der Praxis häufig bei Seniorgesellschaftern der Fall, die bereits einen Teil ihrer Beteiligung übertragen, sich jedoch das Darlehenskonto ganz oder zu einem großen Teil zurückbehalten haben.  

Im Falle von hohen Gesellschafterdarlehen kann damit die Situation eintreten, dass die 90%-Grenze überschritten wird mit der Folge, dass jegliche Begünstigung für die Übertragung des Mitunternehmeranteils ausgeschlossen ist und somit eine volle Besteuerung droht. 

Versagung der 100%-Befreiung bei Verstoß gegen den 20%-Test

Bei Prüfung der 20%-Grenze darf zwar im Rahmen der Anwendung des Finanzmitteltests eine Verrechnung mit den Schulden erfolgen. Jedoch kann insbesondere in den Fällen, in denen bei einem Gesellschafter ein überquotal hoher Bestand an Gesellschafterdarlehen besteht, die 20%-Grenze überschritten sein, da der zuzurechnende Anteil des korrespondierenden Fremdkapitals aus der Gesamthandsbilanz gering ist und damit ein positiver Bestand an Finanzmitteln verbleibt. 

Verwerfungen in mehrstufigen Unternehmen denkbar

Auch in mehrstufigen Unternehmensstrukturen, zu denen auch Personengesellschaften gehören, ist eine Verrechnung von der Forderung einer Muttergesellschaft und korrespondierender Verbindlichkeit der Tochter nicht zulässig, sodass sich bei der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote für den 90%-Test überhöhte Verwaltungsvermögensquoten ergeben können.

Gestaltungsmaßnahmen zur „Rettung“ der Begünstigung vor einer Schenkung bzw. vor einem Erbfall

Um die nachteiligen Folgen eines zu hohen Bestandes der Gesellschafterdarlehen zu vermeiden, kommen folgende Handlungsmöglichkeiten in Betracht: 

  • Entnahme eines Teils des Gesellschafterdarlehens: Zwar unterliegen in diesem Fall die entnommenen Mittel nicht mehr der Begünstigung. Dennoch kann die Entnahme sinnvoll sein, damit die Begünstigung dem Grunde nach zur Anwendung kommt oder statt der Regelverschonung die Optionsverschonung beantragt werden kann. 
  • Einlage des (anteiligen) Gesellschafterdarlehens in ein Eigenkapitalkonto des Gesellschafters (z. B. Kapitalkonto II): Die Gutschrift auf einem gesamthänderischen Rücklagenkonto ist nur bei einer 100%-Beteiligung bzw. bei verhältnismäßiger Einlage aller Gesellschafter zu empfehlen, da sonst Schenkungen an die nicht einlegenden Gesellschafter vorliegen können. 
  • Bei einer Schenkung kann das mitübertragene Darlehen reduziert und zurückbehalten werden, sodass die Verwaltungsvermögensquoten eingehalten werden. Sofern der schenkende Gesellschafter einen (kleinen) Teil seines bisherigen Gesellschaftsanteils zurückbehält, dürfte jedoch für die verbleibende Beteiligung eine der oben genannten Gestaltungen erforderlich sein.  

Gestaltungsmaßnahmen zur „Rettung“ der Begünstigung nach einem Erbfall

Nach einem Erbfall kann unter Umständen innerhalb von zwei Jahren durch Anwendung der sog. Investitionsklausel das zum Todestag vorhandene schädliche Verwaltungsvermögen rückwirkend in begünstigtes Vermögen umqualifiziert werden (§ 13 b Abs. 5 ErbStG), sodass die Verwaltungsvermögensquoten rückwirkend erfüllt werden können. Allerdings kann die Investitionsklausel in Unternehmensketten im Falle von Minderheitsgesellschaftern aufgrund des Erfordernisses des vorgefassten Plans des Erblassers ins Leere gehen. 

Weiterhin besteht die Möglichkeit, den Rechtsweg zu beschreiten und gegen Bescheide, die eine Begünstigung nach §§ 13 a ff. ErbStG wegen Verstoßes gegen den 90%-Test ablehnen, Einspruch einzulegen. Das FG Münster hat mit Beschluss vom 3. Juni 2019 (3 V 3697/18) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des sog. 90%-Tests geäußert. 

Im Fall der Schenkung kommt die Investitionsklausel nicht in Betracht. Es bleibt allein der Rechtsweg.  

Praxistipp

Gesellschafter von Personengesellschaften sollten frühzeitig die steuerliche Situation im Hinblick auf die Gesellschafterdarlehen prüfen. Insbesondere vor einer Schenkung sollte geprüft werden, ob Gestaltungsmaßnahmen ergriffen werden müssen. Aber auch im Hinblick auf den Erbfall ist es ratsam, die Struktur der Gesellschafterkonten so zu gestalten und vor allem im Zeitablauf so zu überwachen, dass die Begünstigung im Erbfall von Anfang an gewährt werden kann.  

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Autoren

Luise Uhl-Ludäscher
Luise Uhl-Ludäscher, Dipl.-Ökonomin, Dipl.-Finanzwirtin (FH)
Principal Counsel
Stuttgart