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Fiscalité des successions transfrontalières en Europe : la recommandation de la Commission

21/05/2012

Les successions transfrontalières soulèvent traditionnellement des questions civiles et fiscales complexes et exposent parfois les contribuables à des situations de double imposition ou à des traitements discriminatoires. La Commission vient de soumettre aux Etats des lignes directrices pour régler ces problèmes.

La Commission s’est emparée du problème des successions transfrontalières dans ses deux composantes, civile et fiscale : après l’adoption en 2009 d’une proposition de règlement sur la loi applicable et les juridictions compétentes en matière successorale, la Commission a ainsi publié le 15 décembre 2011 un « paquet » sur la fiscalité successorale, composé (i) d’une synthèse des décisions de la CJUE en matière successorale et (ii) d’une recommandation sur l’élimination des doubles impositions.

1. Face à des risques de double imposition mal maîtrisés, la Commission préconise, dans le cadre de sa recommandation, une méthode d’élimination des doubles impositions

La diversité des critères d’imposition utilisés par les Etats aboutit fréquemment à des situations de double imposition. Ce sera le cas, par exemple, si :

  • le défunt était résident fiscal de France mais est considéré comme domiciled au Royaume-Uni (conflit « résidence-résidence ») ;
  • le défunt était résident fiscal d’un Etat A et sa succession comprend des biens situés dans un Etat B qui prétend les imposer (conflit « résidence-source ») ;
  • un bien de la succession est réputé situé dans plusieurs Etats selon leur législation interne (conflit « source-source », qui se pose particulièrement pour les biens incorporels ou mobiliers).

A cela s’ajoute le fait que les modalités retenues par les Etats varient considérablement quant à la nature de l’impôt exigible (inheritance tax, estate tax, capital gains tax), la désignation du redevable de l’impôt (les bénéficiaires ou la succession elle-même) ou les exonérations applicables.

Les remèdes actuels contre ces doubles impositions sont pourtant largement insuffisants, qu’il s’agisse des mesures internes qui, comme l’article 784 A du CGI, ne permettent de lutter que contre un conflit « residence-source » ou des conventions internationales qui restent encore trop rares. On ne dénombre ainsi que 33 conventions internationales entre Etats membres de l’UE sur 351 possibles. La France fait plutôt mieux que ses voisins avec 9 conventions conclues sur 26 possibles.

Concernant ce volet des doubles impositions, l’objectif de la recommandation est à la fois simple et ambitieux : « le montant total des droits prélevés lorsque plusieurs pays sont impliqués ne doit pas être supérieur aux droits qui seraient imposés par le pays taxant le plus lourdement la succession ».

Pour y parvenir, la Commission recommande aux Etats d’élargir les mesures nationales visant à éviter les doubles impositions et de les adapter sur une base commune, inspirée fortement de la Convention Modèle OCDE de 1982.

Conformément à ce modèle, la recommandation (i) donne priorité à l’Etat de résidence (ou de nationalité) du défunt (ou du bénéficiaire) pour imposer la totalité de la succession, y compris les biens situés dans les autres Etats-membres et (ii) recommande à l’Etat de source de s’abstenir d’imposer les biens qui sont situés sur son territoire, à l’exception des biens immobiliers et des biens mobiliers faisant partie d’un établissement stable, qui seront imposables en priorité dans cet Etat. L’Etat de résidence devra alors éliminer la double imposition qui pourrait en résulter.

Cette proposition est bienvenue en ce qu’elle permet à la fois d’éliminer la double imposition résultant de conflits « residence-source » et d’éviter les conflits « source-source » dans la mesure où l’ensemble des biens mobiliers devraient être imposés dans l’Etat de résidence du défunt, à l’exception notable des immeubles, qui ne posent cependant pas de difficultés de localisation. En outre, elle permettra en général d’aligner les règles fiscales sur les règles civiles, la majorité des Etats membres appliquant aux immeubles la loi du lieu de situation et aux meubles la loi personnelle du défunt.

Tout risque de conflit « source-source » n’est pourtant pas écarté car il se peut que la qualification même de bien mobilier ou immobilier soit appréciée de façon différente selon les Etats. Le conflit de localisation devient alors un conflit de qualification que la recommandation ne permet pas de trancher puisque l’article 2 renvoie aux droits internes pour la définition des termes « bien immobilier » ou « bien mobilier ». S’agissant des conflits « residence-residence » la recommandation prévoit d’une part de faire prévaloir la résidence du défunt sur celle du bénéficiaire et d’autre part de trancher les conflits de résidence du défunt selon les critères alternatifs suivants : résidence permanente, centre des intérêts vitaux, résidence habituelle et nationalité. Cette règle, qui dépasse le simple cadre des mesures internes d’élimination des doubles impositions, n’a pourtant que peu de chances de permettre de lutter efficacement contre les conflits « residence-residence ». Il est en effet peu probable que les Etats fondant leur compétence fiscale sur la nationalité du défunt ou sur la résidence du bénéficiaire acceptent de se dépouiller unilatéralement de leur compétence fiscale en adoptant une telle mesure.

Quant à la méthode d’élimination des doubles impositions, la recommandation n’en privilégie aucune, laissant aux Etats la faculté de choisir « toute méthode permettant d’éviter la double imposition ».

En revanche, la méthode de l’exonération est privilégiée pour les biens mobiliers (autres que ceux qui font partie d’un établissement stable) situés dans un autre Etat membre que celui de résidence du défunt, l’Etat de source devant alors s’abstenir d’imposer ces biens. On peut en outre noter que la recommandation a pris soin d’éviter qu’apparaissent des situations de double exonération, en soumettant le dégrèvement accordé par un Etat à la condition que l’autre Etat impose effectivement les biens.

2. Face aux pratiques discriminatoires de certains Etats, l’action de la Commission se limite à faire mieux connaître la jurisprudence de la CJUE.

Au sein de l’UE, les successions transfrontalières soulèvent par ailleurs une problématique propre : celle des mesures discriminatoires. De nombreuses législations internes contiennent en effet des dispositions qui traitent différemment les biens ou personnes selon qu’ils ou elles sont ou non rattachés à l’Etat d’imposition, ce qui dans certaines circonstances, peut caractériser une atteinte à la liberté de circulation des capitaux (CJCE, 11 décembre 2003, Barbier) ou une atteinte à la liberté d’établissement (CJCE, 25 octobre 2007, Maria Geurts).

En dépit de l’implication croissante du juge communautaire, les décisions de la CJUE en la matière sont encore peu nombreuses (10 décisions depuis 2003 et aucune jusqu’à cette date). Si son action, combinée avec celle de la Commission, a permis d’éliminer la plupart des dispositions les plus ouvertement contraires aux libertés communautaires, restent celles, moins directes voire dissimulées, qui nécessitent précisément un travail d’interprétation de la Cour (ainsi le TA de Montreuil vient récemment de conclure dans un jugement du 13 avril 2012 qu’une application trop stricte des critères de non lucrativité français aux organismes étrangers était susceptible de constituer une atteinte non justifiée à la liberté de circulation des capitaux).

Afin d’informer les citoyens sur les règles applicables aux successions transfrontalières, et surtout d’aider les Etats à mettre leurs législations internes en conformité avec le principe de non-discrimination, la Commission a publié, en même temps que la recommandation, une synthèse de la jurisprudence de la CJUE concernant les droits de succession et donation permettant d’identifier plus clairement les règles discriminatoires.
En définitive, l’action de la Commission est à saluer en ce qu’elle permet de donner une direction aux Etats membres avec des objectifs réalistes et relativement aisés à mettre en œuvre, traitant la question des successions transfrontalières dans son double aspect (discrimination et double imposition). Toutefois, puisqu’une recommandation n’a pas de valeur contraignante, l’application de ces règles dépend en définitive du bon vouloir des Etats membres. En cas d’inertie, ceux-ci ne pourront être sanctionnés qu’en ce qui concerne les mesures discriminatoires, et cette sanction dépendra elle-même de l’action de la Commission ou d’un recours devant la CJUE. Aucune sanction n’est, en revanche, envisageable s’ils s’abstiennent de remédier aux doubles impositions puisque la jurisprudence Block a clairement indiqué que le principe de libre circulation des capitaux n’imposait pas aux Etat d’accorder des crédits d’impôts unilatéraux en cas de double imposition résultant de l’application concurrente par deux Etats de leurs règles fiscales internes.

Auteurs

Pierre Dedieur
Pierre Dedieu
Associé
Paris
Vincent Cohen